المساعد الشخصي الرقمي

مشاهدة النسخة كاملة : المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات



chlepak
Sat, 19 Jul 2008, 06 PM:28:56
المراجعة
في ظل المعالجة الآلية للمعلومات

المقدمة :
تميزت العقود الأخيرة من القرن العشرين بظهور تطورات كبيرة في عالم المعلومات
والاتصالات أدت إلى التوسع في استخدام الحاسوب وتطبيق تكنولوجيا المعلومات في إنجاز
مختلف الأعمال في المنشأة بهدف التح كم في الكم الكبير من المعلومات اللازمة لإدارتها
خصوصا في ظروف المنافسة الشديدة كما أن استخدام نظم المعالجة الآلية للبيانات أدى إلى
خلق بيئة ساعدت على الوقوع في الأخطاء وارتكاب جرائم الغش بالإضافة إلى حدوث بعض
المخاطر تتمثل في الخطر الحتمي وخطر الرقابة وخطر الاكتشاف ويمكن الحد من هذه
المشكلات والأخطار من خلال بناء نظام سليم الرقابة .
مشكلة البحث :
على الرغم من المزايا الكثيرة التي يحققها الحاسوب إلا أنه يؤدي إلى حدوث المشكلات
بالإضافة إلى المخاطر الناجمة عند مراجعة الحسابات المعدة الكترونيا ممل يخلف صعوبات
متعددة أمام المراجع عند القيام بعملية المراجعة مما أدى إلى ضرورة الاهتمام بكفاءة وفعالية
عمليات الأتمتة بالإضافة إلى إحداث تغيرات في الهيكل التنظيمي للمنشأة لتوفير جو ملائم
لاستخدام الحاسوب في عملية المراجعة .
أهمية البحث :
تنبع أهمية البحث من الحاجة إلى الارتقاء بعملية المراجعة المحاسبية وأساليبها لتتلاءم مع
التطور التكنولوجي المستمر في المعالجة الآلية للمعلومات .
هدف البحث :
يهدف البحث إلى دراسة المراجعة الآلية للمعلومات المحاسبية وبيان إجراءاتها وأساليبها
والمخاطر الناجمة عنها واقتراح الوسائل المناسبة للتقليل أو الحد من المخاطر .
فروض البحث :
1- وجود ضرورة وأثر هام للحاسوب في عملية المراجعة الآلية للمعلومات ناتج عن
الاعتماد الكبير للحاسوب في العمليات المحاسبية .
2- ضرورة وجود نظام الكتروني يحتوي على أنظمة رقابية داخلية تتلاءم مع أهداف
وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات وتساير عملية التطور وتقلل من
المخاطر عن المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات وتؤدي إلى القيام بعمليات
المراجعة على أكمل وجه .
منهج البحث :
اعتمد الباحث في الجانب النظري من البحث على المنهج الاستقرائي و الاستنباطي مع حيث
قام الباحث بعد حصوله على البي انات من المصادر المختلفة ( سواء كانت مراجع علمية أو
دوريات ) بتحليل هذه البيانات متوصلاً للنتائج , و تناول هذا البحث مفهوم المراجعة في ظل
المعالجة الآلية للمعلومات من حيث ماهيتها وأهميتها وأهدافها وكذلك تطرق الباحث إلى أهم
طرق ال مراجعة ودور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات ثم قام الباحث بعرض أهم
المخاطر التي يمكن أن تتعرض لها الأنظمة الالكترونية وإجراءات وأساليب المراجعة التي
يمكن إتباعها في ظل المعالجة الآلية للمعلومات .
أما الدراسة الميدانية فقد اعتمدت على المنهج التحليلي حيث قام الباحث بعرض دراسة تحليلية
لتكاليف نظام الكتروني والتي يمكن الاستعانة بها في إجراء مقارنة بين عدة أنظمة الكترونية
مختلفة واستبعاد الأنظمة الالكترونية عديمة الجدوى وذلك في حدود الموارد المالية المتاحة .

الفصل الأول : مفهوم المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
المبحث الأول : ماهية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
أولا : تكنولوجيا المعلومات وعملية المراجعة
ثانيا : أهمية وأهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
المبحث الثاني : طرق المراجعة ودور المراجع في ظل المعالجة الآلية
للمعلومات
أولا : المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
ثانيا : دور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
المبحث الثالث : ماهية مخاطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
أولا : مكونات خطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
ثانيا : الأساليب الرقابية التي يمكن بها تأمين الأنظمة الالكترونية ضد المخاطر المختلفة

الفصل الأول
مفهوم المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات

مقدمة :
يسهم نظام المعلومات المحاسبية بصورة إي جابية في تقديم المعلومات المفيدة في مجال
التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات عن طريق أفراد وجهات داخل المنشأة وخارجها ولكي
تحقق المعلومات فوائدها المرجوة ينبغي أن تكون دقيقة وملائمة تقدم في التوقيت المناسب
وهذا يعني ضرورة الأخذ بأحداث تقنية مناسبة للمعلومات لذا تستخدم المنشآت الحاسبات
الالكترونية في تشغيل بياناتها وذلك لما توفره من سرعة ودقة في تشغيل وتداول تلك
البيانات( 1) وهذا بالتالي أثر كثيرا في عملية المراجعة حيث نشأت الحاجة للمراجعة الآلية من
أجل زيادة درجة الموثوقية في البيانات التي تجعلها أساسا يعتمد عليه في عم لية اتخاذ
القرارات .

المبحث الأول : ماهية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
يقصد بالمراجعة في ظل المحاسبة الآلية للمعلومات :
هي عملية جمع وتقييم لتحديد فيما إذا كان استخدام الحاسب يساهم في حماية أصول المنشأة
( ويؤكد سلامة بياناتها ويحقق أهدافها بفا علية ويستخدم مواردها بكفاءة ( 2
وبناء على التعريف السابق فأن هدف المراجعة في ظل المراجعة الآلية للمعلومات يجب أن
( يتركز على التحقق من وجود :( 3
1- نظم معلومات محاسبية ملاءمة توفر المعلومات لإعداد القوائم و التقارير السليمة
بكفاءة عالية .
2- نظام فعال للرقابة الداخلية يمنع حدوث الأخطاء و المخالفات أو يقللها إلى حدها
الأدنى .
أولا : تكنولوجيا المعلومات وعملية المراجعة :
إن عملية المراجعة هي عملية منتظمة للحصول على أدلة تتعلق بتأكيد الإدارة عن البيانات
المالية وتقييم هذه الأدلة بصورة موضوعية من أجل التحقق من مدى مطابقة تأكيدات الإدارة
للمعايير الموضوعة وتوصيف النتائج للأطراف ذات العلاقة .
ولما كانت الموارد المتاحة للمدقق محدودة فإن المدقق مكلف بتوجيه الموارد المحدودة توجيها
أفضل لجمع الأدلة التي تمكنه من الخروج بالنتيجة المناسبة لذلك فقد بدأ الاهتمام بدراسة مدى

وفعالية استخدام تكنولوجيا المعلومات في عملية المراجعة لمساعدة المراجع في أعمال
( المراجعة .( 4
فالأنظمة الالكترونية لم تغير المناهج والطرائق المحاسبية ولكنها غيرت بصفة أساسية
وجوهرية الإجراءات المحاسبية كما أن أهداف المراجعة لم تتغير ولكن الأدوات التي
( يستخدمها المراجعون لتحقيق هذه الأهداف قد تغيرت .( 5
أي أن أهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لا تختلف عن الأهداف في
( المراجعة اليدوية من حيث :( 6
1- إبداء الرأي .
2- خدمة الإدارة .
وبما أن اصطلاح مراجعة التشغيل الالكتروني للبيانات لوصف نوعين مختلفين من النشاط
( المرتبط بالحاسب :( 7
الأول : عملية فحص وتقويم هيكل الرقابة الداخلية في نظام التشغيل الالكتروني للبيانات .
الثاني : استغلال الحاسب من قبل المراجع في أداء بعض أعمال المراجعة والتي كانت تتم
بشكل يدوي .
فإن جميع عمليات تشغيل البيان ات ضمن نظم المعلومات المحاسبية لا بد وأن تخضع إلى نظام
الرقابة الداخلية باعتباره جزءا مكملا لنظم المعلومات المحاسبية وبالتالي فإنه يمكن وضع
( إطار للمراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات وهذا الإطار يتكون من ثلاث مراحل :( 8
المرحلة الأولى : فحص نظام الرقابة الداخلية و تخطيط عملية المراجعة
تحتوي هذه المرحلة على وضع أهداف المراجعة وأنشطة التخطيط المبدئية و الأنشطة
المتعلقة بجمع البيانات والمعلومات الضرورية التي تسمح للمراجع بعمل تقييم مبدئي واضح
ومحدد لنظام الرقابة الداخلية للاعتماد على أساليب الرقابة الدا خلية لأوجه النظم اليدوية و
الإلكترونية.
المرحلة الثانية : أداء عملية المراجعة
يرتكز الأداء على خطة المراجعة الموضوعة في المرحلة الأولى وتتضمن هذه المرحلة
عمليات جمع البيانات والمعلومات أكثر تفصي َ لا للتأكد من أن أساليب الرقابة اليدوية
والإلكترونية تكون دقيقة وتؤدي وظائفها على نحو فعال وتستطيع مساعدة المراجع في تحديد

أو تعيين حدوث الأخطاء ونواحي الضعف الجوهرية وهي تمثل بدورها مدخلات اختبارات
الوجود وبقية إجراءات المراجعة الأخرى .
المرحلة الثالثة : اختبارات الوجود
هذه المرحلة تساعد المراجع في الوصول إلى دقة ومعقولية بيانات المفردات المدرجة بالقوائم
المالية وترتكز هذه الاختبارات التي يقوم بها المراجع على النتائج التي توصل إليها في
المرحلة الأولى و المرحلة الثانية .
ويرى الباحث :
إن استخدام تكنولوجيا المعلومات في عملية المراجعة يساهم في توفير أسس أفضل لممارسة
الحكم الشخصي من قبل مراجعي الحاسبات كما أنها تساهم في تعليل تكاليف عملية المراجعة
مما يؤدي إلى تحسين عملية المراجعة بشكل عام مما يساهم في الارتقاء بالمهنة إلى المستوى
الذي تخدم فيه الأطراف المستفيدة على أفضل وجه .
ثانيا : أهمية وأهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :
أ- أهمية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :
لا يمكن للمراجع أداء مهمته في مراجعة العمليات المحاسبية الالكترونية دون استخدام
( الحاسوب وذلك للأسباب التالية :( 9
1- التطور المستمر في مهام وإجراءات المراج عة نتيجة التشغيل الالكتروني للبيانات
المحاسبية .
2- توفير الوقت اللازم لأداء عملية المراجعة لما يترتب عن المراجعة من آثار على
المركز المالي للعديد من المنشآت .
وبما أن عملية المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات تتطلب بأن يكون لدى المراجع
معرفة ودراية بطبي عة النظام الالكتروني فإنه من الأفضل مشاركة المراجع في تصميم جوانب
الرقابة والمراجعة حيث أن مشاركة المراجع في تصميم النظام سوف تكون أكثر حساسية
( وضرورية في حالة نظم التشغيل المتقدمة كما أنها تساهم في تحقيق الأمور التالية :( 10
1- ضمان اكتشاف الأمور الشاذة وتقليل احتمال التحايل والتلاعب بالحاسب الالكتروني
نظرا لإمكانية وضع نظم رقابية محاسبية أفضل .
2- تمكن المراجع من استخدام أساليب أفضل لجمع الأدلة والقرائن وتزيد من احتمال
اكتشاف الأخطاء والغش .
3- معالجة المشكلات المتعلقة بفقدان الدليل المستندي وعدم توافر مسار للمراجعة .
4- تزويد المراجع بنسخ لكل البرامج المتعلقة بالتطبيقات المحاسبية الهامة والتعديلات
فيها .
وبالتالي فإن استخدام الحاسوب في مجالات المراجعة المختلفة يساعد في تقليل الوقت المبذول
على العمليات الكتابية وعلى العمليات الحسابية وتقليل تكاليف عملية المراجعة بشكل عام
( وتنبع أهمية استخدامه في مجالات المراجعة في أنه يساعد على تحقيق الأمور التالية :( 11
1- تحسين عملية اتخاذ القرار وعملية ممارسة الحكم الشخصي .
2- تحسين جودة عملية المراجعة بشكل عام .
3- زيادة النظرة المتفائلة لدى العملاء إزاء عملية المراجعة .
4- زيادة شهرة مكاتب المراجعة بسبب استخدامها الحاسوب في عملية المراجعة.
5- الحصول على العملاء جدد نتيجة استخدام الحاسوب في المراجعة .
6- إمكانية استخدام أساليب حديثة في المراجعة بسبب استخدام الحاسوب .
7- إمكانية إنجاز بعض العمليات المراجعة المعقدة بدرجة أكثر سهولة .
8- تسهيل عملية مراجعة أعمال المراجعين من قبل الشركاء أو المديرين .
ب- أهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :
إن استخدام نظم الحاسوب لإنجاز أعمال المراجعة تسمح للمراجع بالاستفادة من إمكانيات
الحاسوب في تنفيذ هذه الأعمال بسرعة وبدقة أكبر حي ث تمكنه من استخدام برامج الحاسوب
لقراءة البيانات المطلوب التحقق منها واختيار العينات وإجراء الخطوات اللازمة لجمع الأدلة
كما تساعده في تنفيذ الاختبارات المنطقية والحسابية وبالتالي سهل الحاسوب للمراجع عملية
التحقق من صحة العمليات السابقة وبتكلفة أقل من تكل فة الأداء اليدوي أي أن استخدام
الحاسبات الإلكترونية في إدارة البيانات المحاسبية قد أدى أو يساهم في تحقيق الأهداف
( التالية:( 12
الاقتصاد : أي أن هدف المراجع فحص استخدام الحاسوب للتأكد من أنه يستخدم بأقصى طاقة
ممكنة لخدمة المنشأة وبأقل التكاليف ويوفر المعلومات والبيانات المطلوبة في الوقت المناسب
مما يعود بالمنفعة على المنشأة .
الفعالية : أي أن هدف المراجع فحص فعالية الأدوات الرقابية للتأكد من كفاءة نظام الرقابة
الداخلية في جميع الأنشطة الإدارية والمالية والتشغيلية .
الكفاية : أي أنه يجب على المراجع التحقق من استخدام الحاسوب لتلبية المتطلبات الأكثر
أهمية بالنسبة للمنشأة بحسب مفهوم الأهمية النسبية .
الحماية : بمعنى أن يتأكد المراجع من حماية النظا م من مختلف المخاطر المرافقة لاستخدامه
ومن أهمها انهيار النظام وفقدان البيانات المخزنة على الأقراص الحاسبية ومشكلات
الفيروسات وسرقة البيانات أو التخريب المتعمد الذي قد تتعرض له النظم لتغطية المخالفات
التي قد يرتكبها بعض العاملين .
وبما أن جميع عمليات تشغيل البيانات ضمن نظم المعلومات المحاسبية لا بد وأن تخضع إلى
نظام الرقابة الداخلية وبما أن نظام الرقابة الداخلية يعتبر جزءا مكملا ل نظم المعلومات
المحاسبية كما ذكرنا سابقا فإنه يعمل بشكل دقيق على تحقيق الأهداف التي سبق ذكرها لذلك
( سنعرض بإيجاز الوسائل الرقابية التي يتكون منها نظام الرقابة الداخلية :( 13
1- الرقابة المحاسبية : ويطلق عليها اسم الرقابة الوقائية أو المانعة أو الرقابة قبل الأداء
وهي :
" الخطة التنظيمية للمنشأة والإجراءات المتبعة والسجلات المستخدمة التي تتعلق بحماية أصول
المنشأة والتأكد من صحة البيانات المحاسبية ومدى إمكانية الاعتماد عليها "
وتختص الرقابة المحاسبية بتحقيق أهداف حماية الأصول والسجلات وضمان دقة البيانات
المحاسبية .
2- الرقابة الإدارية : ويطلق عليها اسم الرقابة بالتغذية المرتجعة أو الرقابة بعد الأداء وهي:
" الخطة التنظيمية للمنشأة وكل ما يرتبط بها من إجراءات ومقاييس تتعلق بتفويض سلطة
اعتماد العمليات والتي تعتبر من مسؤوليات الإدارة نحو تحقيق أهداف المنشأة و كذلك كنقطة
بداية في وضع الرقابة المحاسبية على العمليات "
وتختص الرقابة الإدارية بتحقيق أهداف النهوض بالكفاءة الإنتاجية وتشجيع الالتزام بالسياسات
الإدارية المرسومة .
3- الضبط الداخلي :( 14) وهو مجموعة من الوسائل والمقاييس والأساليب التي تضعها الإدارة
بفرض ضبط عمليات المنشأة ومراقبتها بطريقة تلقائية مستمرة وذلك بجعل عمل كل موظف
فيها يراجع من قبل موظف آخر مما يساهم في تحقيق رقابة كل شخص على الشخص الذي
يليه .
ويرى الباحث :
أنه من أجل تحقيق أهداف المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لا بد أن يتأكد
المراجع من وجود نظام فعال لرقابة الداخلية يناسب النظم الالكترونية ويوفر خاصة الرقابة
الوقائية ( المحاسبية أو الرقابة على الأداء ) التي تمكن من تجنب الكثير من لأخطاء قبل
وقوعها .

المبحث الثاني : طرق المراجعة ودور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
على الرغم من المزايا الكثيرة التي حصلت عليها المنشآت من استخدام النظم المحاسبية
الحديثة إلا أن هذه النظم قد ترافقت مع العديد من المشكلات وذلك نتيجة للأخطاء أو التلاعب
أو ضعف نظام الرقابة الداخلية .... الخ وتعتبر مهمة تقويم البيانات أو المعلومات المعالجة
حاسبيا جوهر عمل المراجع في بيئة الحاسوب والتي تتطلب الإجابة من خلالها عن التساؤلات
التالية :
1- هل تتم عمليات تشغيل البيانات بطريقة توفر المعلومات المطلوبة في الوقت والدقة
المناسبين وبشكل اقتصادي ؟
( 2- ما مدى مصداقية المعلومات الناتجة عن النظام الحاسوبي ؟( 15
للإجابة على هذه التساؤلات لا بد للمراجع من أن يتمتع بالخبرة والمهارة الفنية الكافية لتقويم
النظم الحاسوبية .
( أولا:المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية في ظل المعالجة الآلية للمعلومات:( 16
تتمثل المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية في إتمام إجراءات كل من المراجع ة الداخلية
والخارجية لذلك نجد في أغلب الأحيان أن المراجعة المخططة تحتاج إلى تخطيط مسبق من
خلال التنسيق بين الأطراف المختلفة وكذلك أخطار إدارات الفروع لتوفير المستندات الأصلية
اللازمة لعملي ة المراجعة وكذلك تحديد الوقت اللاز م من الحاسوب لفحص البرامج والملفات
وما إلى ذلك وهذا النوع من المراجعة يتطلب جدول معين .
بينما المراجعة الفجائية فهي عملية فحص غير مجدولة حيث يسيطر المراجع على كافة
عمليات المنشأة بهدف التحقق من سلامة ودق ة عمليات معالجة البيانات ولذلك تفيد المراجعة
الفجائية في تحقيق ما يلي :
أ- توفير الفرص ة للمراجع لفحص عمليات المنشأة خلال ظروف يأمل أن تكون عادية
وعلى هذا الأساس يتوقع أن تمثل البيانات بأمانة المدخلات اليومية وبالتالي يكون لدى
المدقق تصور جيد عن الإجراءات الجاري إتباعها .
ب-عدم إعطاء الفرصة للمتلاعبين لإخفاء اختلاس اتهم والتي تعتبر ذات أهمية بالغة في
ضبط عمليات الغش المنظم في معالجة البيانات.
ولنجاح المراجعة المخططة والمراجعة الفجائية فإن ذلك يعتمد على وجو د مسار جيد للمراجعة
بدءاً من المستندات الأصلية وانتهاء بالإفصاح عن البيانات في التقارير المالية .
ويرى الباحث :
أن أهمية مسار المراجعة تنبع من أنه كان مرئيا في ظل المعالجة اليدوية للبيانات المحاسبية
ومن السهل تتبعه أما عند استخدام الحاسب في معالجة البيانات أصبح غير مرئي ومن
الصعب تتبعه وخاصة إن مسار المراجعة يعتبر من أهم وسائل الرقابة المحاسبية ( الرقابة
الوقائية ) .
ثانيا : دور المراجع في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :
ينص المعيار ( ٤٠١ ) الصادر عن الاتحاد الدولي للمحاسبين على ما يلي :
" على المراجع أن يتمتع بالمعرفة الكافية بأسلوب عمل نظم المعلومات الحاسوبية بهدف
تخطيط وإدارة ومعاينة الأعمال المنفذة وعليه أن يقرر فيما إذا كانت هناك حا جة إلى الاستعانة
( بمهارات متخصصة في مجال نظم المعلومات الحاسوبية "( 17
وقد يكون من الضروري استعانة المنشأة بأخصائيي ن في مراجعة عمليات التشغيل بالحاسب
خاصة في ظل التعقيدات الكبيرة المتعلقة بنظم التشغيل المباشر فضلاً عن الخطر المقترن
بتلف وتدمير الملفات أثن اء الاختبار لذلك فإن من أهم السمات التي تكون مطلوبة ويجب أن
( تتوافر لدى المراجع في ظل البيئة الإلكترونية تتمثل في :( 18
1- غريزة المراجعة .
2- الخبرة في مجال المحاسبة والمراجعة .
3- الخبرة في الصناعة والإدارة .
4- الخبرة والإلمام بنظام التشغيل الإلكتروني للبيانات المحاسبية.
وحسما للجدل حول المهارة الفنية المطلوب توفرها لدى المراجع فقد أوصى
بأن تتوفر كحد أدنى لدى ( AICPA ) مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي
( المراجع الكفاءات التالية :( 19
1- معرفة أساسية نظم الحاسوب ومكوناتها ووظائفها وإمكانياتها التشغيلية .
2- ا لمقدرة على التصميم وإنشاء خرائط لتدفق النظم الحاسوبية وتحليلها للتعرف على
مواطن القوة والضعف في هذه النظم .
3- خبرة عامة بلغات الب رمجة تسمح له بكتابة برامج بسيطة الإلمام بأساليب المراجعة
في بيئة الحاسوب .

ومن الواضح أنه لا بد للمراجع من أن يتمتع بالكفاءة الفنية اللازمة لإنجاز أعمال المراجعة
حيث أن خبرة وكفاءة المراجع بالنظم الالكترونية تساعده في القيام بالخطوات التالية الت ي
( تساعده على جمع الأدلة في بيئة الحاسوب :( 20
1- جمع البيانات المراد تحليلها .
2- معالجة البيانات اللازمة لإنشاء أدلة الإثبات المؤيدة .
3- استخراج وطباعة نتائج الخطوتين السابقتين .
أما من ناحية المسؤولية التي تقع على عاتق المراجع اتجاه برامج وأجهزة الحاسوب تتمثل
في نشر معايير المراجعة رقم ( 20 ) والتي أصدرها مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي
والتي ت ختص بمسؤولية المراجع عن تحديد نقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية وكذلك
( مسؤوليته عن التقرير عن ذلك إلى الإدارة وذلك من خلال النص التالي :( 21
(( يجب على المراجع أن يبلغ كلاً من الإدارة العليا للمنشأة ومجلس إدارتها بأي مواطن
ضعف جوهرية في نظم الرقابة الدا خلية أثناء عمليات فحص التقارير المالية و التي لم يتم
معالجتها أو تصحيحها قبل فحصها ويفضل أن تتسم الاتصالات بين المراجع والمنشأة محل
المراجعة في صورة تقرير مكتوب حتى يمكن تفادي احتمال سوء الفهم وإذا اكتفى المراجع
بتبليغ المسؤولين بالمنشأة شفويا فعليه أن يش ير إلى ذلك بكتابة ملحوظة في أوراق عمل
المراجعة )) .
ويرى الباحث :
أنه لا بد إجراء تخطيط لعملية المراجعة مذلك لأن التخطيط يزود البرامج بإطار عام عن
الأداء المتوقع ونطاق عملية المراجعة .
كما أن عملية المرجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات تتطلب أن يكون ال مراجع على فهم
ودراية بطبيعة النظام الالكتروني على المراجعة لذلك لا بد من تحديث كوادر المراجعين
الحاليين وإعطائهم دورات تكثيفية في نظم المعلومات المحاسبية وذلك لتطوير الأساس العلمي
والعملي بحيث يناسب بيئة التشغيل الالكترونية أما المراجع فعليه مراقبة التغير وذلك بالعمل
على ثقل خبرته في مجال في مراجعة نظم التشغيل الالكتروني للبيانات المحاسبية وذلك من
خلال التدريب المستمر والإطلاع على الكتب المتخصصة في ذلك .

المبحث الثالث : ماهية مخاطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
عرفت معايير المراجعة الصادرة عن المنظمات المهنية خطر المراجعة على أنه :
فشل المراجع بدون قصد في تعديل رأيه في القوائم المالية بطريقة ملائمة رغم أن هذه القوائم
( محرفة تحريفا جوهريا .( 21
ونظرا للآثار البالغة التي أحدثتها نظم التشغيل الالكتروني للبيانات المحاسبية في عملية
المراجعة فقد حا ز موضوع خطر المراجعة اهتمام العديد من الجهات المهنية وخاصة أن
جودة عملية المراجعة ترتبط بدرجة اكتشاف المراجع للأخطاء والغش ( التحريفات ) بأنواعها
فكلما زادت جودة عملية المراجعة قل خطر المراجعة وابتعدت عن الغش في اكتشاف
الأخطاء مما يعطي الثقة اللازمة للمراج ع في إبداء رأيه الفني المحايد في مدى صحة وصدق
( القوائم المالية المعدة الكترونيا .( 22
أولا : مكونات خطر المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :
وتتمثل مكونات خطر المراجعة في الخطر الحتمي وخطر الرقابة وخطر الاكتشاف وفيما يلي
نلقي الضوء على هذه المكونات في ظل المعالجة الآلية للمعلومات :
1- الخطر الحتمي :
يعتبر الخطر الحتمي من مكونات خطر المراجعة وعوامل أو مؤشرات هذا الخطر لا يمكن
تجاوزها عند تخطيط عملية المراجعة ونظرا لهذا الدور فقد عرفت المنظمات المهنية الخطر
( الحتمي على أنه :( 23
" قابلية تعرض رصيد حس اب معين أو نوع معين من العمليات لحدوث خطأ جوهري ويكون
جوهريا إذا اجتمع مع غيره من الأخطاء في أرصدة الحسابات أو عمليات أخرى وذلك مع
عدم وجود إجراءات رقابة داخلية "
ولا شك أن نسبة الخطر الحتمي تتأثر بالخصائص الفريدة لطبيعة أعمال المنشأة فضلا عن
طبيعة نظام ال تشغيل الالكتروني المطبق والصعوبات التي يفرضها هذا النظام فيما يتعلق
بكيفية مراجعة هذا النظام علاوة على تعقيد أداء عملية المراجعة .
فالتعديلات في مسار المراجعة المتعلقة بنظ م التشغيل الالكتروني للبيانات تتمثل أساسا في
الدليل المستندي للعملية ونظرا لأن المستندات المستخدمة في إدخال البيانات للحاسب قد يحتفظ
بها لفترة قصيرة من الوقت أو قد لا توجد مستندات للمدخلات على الإطلاق في بعض نظم
المحاسبة الالكترونية نظرا لإدخال البيانات بشكل مباشر إلى النظام لذلك لا بد للمراجع زيارة
المنشأة بشكل متكرر أثناء السنة وذلك لفح ص المعاملات في الوقت التي ما تزال فيه النسخة

المستندية موجودة لدى المنشأة كما يتطلب منه أيضا أداء اختبارات أكثر من أجل تبرير تقدير
( الخطر الحتمي أقل من المستوى الأقصى .( 24
ويرى الباحث :
نظرا لمسؤولية المراجع عن اكتشاف الأخطاء والغش والمخالفات لذلك لا بد لل مراجع من تقييم
مستوى الخطر الحتمي عند التخطيط لعملية المراجعة مما يزيد من فاعلية قرارات المراجع
في اكتشاف تلك الأخطاء والمخالفات التي يؤدي إلى التحريف الجوهري في القوائم المالية .
2- خطر الرقابة :
( ويعرف خطر الرقابة على أنه :( 25
" احتمال عدم منع أو كشف الأ خطاء الجوهرية بواسطة هيكل الرقابة الداخلية بالمنشأة وما
يحتويه من سياسات وإجراءات "
وبما أن هيكل الرقابة الداخلية في ظل المعالجة الآلية للمعلومات يختلف عن هيكل الرقابة
الداخلية التي تتم بشكل يدوي فإن تقدير خطر الرقابة يتم وفقا لمناهج مختلفة حيث أن هيكل
الرقابة الداخلية الآلية ينطوي على بعض الضوابط الرقابية الأخرى للوقاية ضد نوعين من
( الأخطار هما :( 26
أ- خطر الوصول إلى ملفات البيانات السرية نظرا لإمكانية عدد كبير من الأشخاص الوصول
إلى الوحدة المركزية لمعالجة البيانات .
ولتفادي سهولة الوصول إلى النظام يخصص ر مز أو كلمة سرية لكل شخص مصرح له
باستخدام النظام ولتعليل خطر الرقابة المرتبط بهذه النظم فإن الأمر يستوجب :
1- الرقابة الفعالة على كلمات السر .
2- استخدام رموز مركبة من أجل التوصل إلى ملفات البيانات الحساسة ذات الأهمية
الكبيرة .
3- تغيير كلمات السر من وقت إلى آخر .
4- يجب توثيق النظم والبرامج والتعديلات فضلا عن التحقق من أن هذه التعديلات قد تم
اعتمادها بشكل دقيق .
5- تحديد الاختصاصات والواجبات فيما يتعلق بعناصر قاعدة البيانات .
ب- خطر ضياع مسار المراجعة بقصد إخفاء حالات الغش والتلاعب بواسطة المنفذين وذلك
من خلال عمليات ال تحديث الفورية للملفات الرئيسية حيث يتم تحديث الملفات الرئيسية بصفة
مستمرة .

ولحماية مسار المراجعة من الضياع هناك بعض الضوابط التي تساعد على ذلك ومن أهمها( 27
1- توجيه عناية دقيقة لعملية إعداد المدخلات عند تصميم نظم المعالجة الآلية للمعلومات.
2- تسجيل جميع أنشطة الحاسب في ملف تاريخي .
3- الاحتفاظ بملفات يومية احتياطية من أجل الرجوع إليها وقد تحفظ تلك الملفات على
أشرطة أو أقراص ممغنطة .
4- يجب أن تتضمن البرامج المستخدمة في عمليات الإضافة أو التعديل أو الحذف أو
الحماية الذاتية الكافية ضد أي استخدام من شخص غير مصرح له باس تخدام هذه
البرامج .
ويرى الباحث :
أنه ينبغي أن يتوافر للمراجع الدراية والفهم لعناصر هيكل الرقابة الداخلية في ظل المعالجة
الآلية للمعلومات ( بيئة الرقابة – النظام المحاسبي – الإجراءات الرقابية ) والتي تحدثنا عنها
سابقا كما أنه لا بد من التركيز على ما إذا كان هنالك دليل كافي بخصوص قوة وفعالة هيكل
الرقابة وذلك من أجل تبرير تقليل خطر الرقابة أدنى من المستوى الأقصى .
( 3- خطر الاكتشاف : ( 28
" ويقصد بخطر الاكتشاف احتمال فشل المراجع في اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية
في القوائم المالية التي لم يتم منع حدوثها أو اكتشافها من خلال نظام الرقابة الداخلية
المحاسبية .
وتجدر الإشارة إلى أن خطر المراجعة يمثل احتمال مشترك لمكوناته الثلاثة ( الخطر الحتمي
وخطر الرقابة وخطر الاكتشاف ) ويعتبر خطر الاكتشاف العنصر الوحيد القابل للتحكم من
قبل المراجع من خلال زيادة أو تخفيض حجم الاختبارات الأساسية .
حيث يستطيع المراجع التحكم في خطر الاكتشاف في مرحلتي تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة
عن طريق القيام بتحليل وتقييم الخطر الحتمي وكذلك فحص وتقدير خطر الرقابة .
ويمكن للمراجع تقليل نسبة خطر الاكتشاف عن طريق القيام باختبار الالتزام بنظم الرقا بة
الداخلية ويقوم المراجع بهذا الاختبار عن طريق عمل زيارات متكررة لمواقع وفروع المنشأة
محل المراجعة أسبوعيا أو شهريا وذلك لملاحظة تشغيل أنظمة الرقابة وتزداد أهمية القيام
بهذا الاختبار كلما ازدادت نظم المعالجة الآلية تقدما وتعقيدا .

ويرى الباحث :
أن أسس استخدام الحاسب يسمح للمراجع في جمع وتقييم أدلة الإثبات التي تدعم فعالية الاختبارات
الأساسية وذلك عن طريق فحص كميات متزايدة من الأدلة التي تؤيد صحة وصدق القوائم
المالية مما يجعل المراجع قادرا على التحكم في خطر الاكتشاف بدرجة أكثر فعالية .
ثانيا : الأساليب الرقابية التي يمكن بها تأمين الأنظمة الالكترونية ضد المخاطر
المختلفة :
يمكن النظر إلى هذه الأساليب على أنها عبارة عن حلقات تتضمن مستويات مختلفة للرقابة
حيث إذا ما أخفق أحد هذه المستويات في درء الخطر انتقلنا إلى مستوى أخر من الرقابة
( ويمكن تلخيص هذه المستويات على النحو التالي :( 29
1- مرحلة منع وقوع الخطر : في هذه المرحلة يكون الهدف الرئيسي للرقابة في تجنب
حدوث الخطأ .
2- مرحلة اكتشاف الخطر : وتهدف إلى تصميم الطرق الخاصة بمراقبة المخاطر المختلقة
المحتمل أن يتعرض لها النظام الالكتروني والتقرير عنها للمسؤولين لات خاذ كافة الإجراءات
اللازمة .
3- مرحلة الحد من الآثار الناتجة عن الخطر : بصفة عامة إذا مخا تم وقوع الخطر فإنه
يجب أن يكون هناك من الإجراءات والامكانات المتاحة التي تساعد على تخفيض الخسائر
الناجمة عن الأخطار وعلى سبيل المثال إن الاحتفاظ بنسخة إضافية من المل فات الرئيسية
سوف يساعد على حماية المعلومات في حالة تعرض الملفات الرئيسية الموجودة في مركز
الكمبيوتر للمخاطر التي يمكن أن ينجم عنها فقد تلك الملفات كليا .
4- مرحلة التحري والتحقق : وذلك عن طريق القيام بإجراء تحريات دقيقة والتحقيق عن
الظروف التي أدت إلى حدوث هذه المخاطر وبصفة عامة فإن المعلومات التي يتم الحصول
عليها من خلال هذه التحريات يمكن استخدامها عند تخطيط سياسة الأمن المتعلقة بالأنظمة
الالكترونية .
ويرى الباحث :
إن إتباع هذه المراحل سوف يساهم في سلامة وصحة النظام الالكتروني وبياناته وذلك من
خلال تخفيض الآثار والمخاطر التي يمكن أن يتعرض لها النظام الالكتروني إلى أقل حد
ممكن .

الفصل الثاني : إجراءات وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية
للمعلومات

المبحث الأول : إجراءات المراجعة في ظل المعالجة الآلي
المبحث الثاني : أساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
أولا : المراجعة حول الحاسوب
ثانياً : المراجعة من خلال الحاسوب
ثالثا : أسلوب المراجعة بمساعدة الحاسوب

الفصل الثاني
إجراءات وأساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات

المبحث الأول : إجراءات المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
يقصد بإجراءات المرجعة تلك الممارسات أو الخطوات التي يجب على المراجع القيام بها
لتحقيق أهداف المراجعة حيث يتم توضيح هذه الإجراءات في برنامج المراجعة .
ولا توجد اختلافات جوهرية بين إجراءات المراجعة في النظم اليدوية والنظم الحاسوبية سوى
أن الأخ يرة تمكن من الاستفادة من قدرات الحاسب في أداء معظم مهام المراجعة لذلك فإن
المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات يجب أن تشمل جميع مكونات نظام المعلومات
المحاسبي مثل العاملين ، الأجهزة ، البرمجيات وقواعد البيانات ولا بد للمراجع في بيئة
الحاسوب من أن يستخد م إجراءات مراجعة مختلفة عن تلك المطبقة في ظل النظم اليدوية
( وذلك نظرا للأسباب التالية :( 30
1- عدم توافر جميع الأدلة المستندية الورقي ة الملموسة والتي يمكن قراءتها للتحقق منت
تنفيذ الإجراءات الرقابية المستخدمة في النظم الحاسوبية مما يضطر المراجع إلى
استخدام أسال يب بديلة معتمدة على الحاسوب كليا أو جزئيا بحسب مستوى تطور
النظام في إجراء اختبارات الالتزام بالسياسات والإجراءات الرقابية .
2- لا يمكن للمراجع قراءة الملفات والسجلات الحاسوبية إلا بواسطة الحاسوب مما
يتطلب استخدام جهاز الحاسوب في جمع أدلة المراجعة .
3- هناك احتما ل كبير لوجود تلاعب وإخفائه في ظل المعالجة الآلية للمعلومات لذلك فإنه
يجب الاهتمام بجودة أساليب الرقابة على التطبيقات نظرا لأهميتها في الحكم على
مدى الاعتماد على أدلة إثبات المراجعة .
4- تتميز معالجة البيانات بالحاسوب بالسرعة والدقة العالية مما يؤدي إلى انخفاض
احتمال حدوث أخطاء الإهمال .
( ويمكن تقسيم إجراءات المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات إلى المراحل التالية :( 31
أ- المراجعة المبدئية :
يقوم المراجع بهذه الخطوة في بداية تشغيل النظام الحاسوبي وتهدف هذه الخطوة إلى تكوين
فكرة واضحة عن آلية تدفق العمليات داخل نظام المعلومات المحاسبي الآلي وإلقاء الضوء
على مدى استغلال الحاسوب في عمليات التشغيل وتحديد مدى اعتماد التطبيقات المحاسبية
( وماهية الضوابط الرقابية وتتم هذه المرحلة بإتباع الخطوات التالية :(

1- جمع المعلومات عن قسم الحاسوب مثل موقع القسم واسم م ديره وعدد الأفراد
العاملين به ومستواهم العلمي ومهامهم ومسؤولياتهم الأساسية والتعرف عل الناحية
الفنية للحواسب المستخدمة كذلك لا بد للمراجع من الحصول على خريطة لموقع
الأجهزة فتوضح كيفية تواضعها داخل القسم .
2- تحديد التطبيقات المحاسبية الأساسية التي يتم تنفيذها باستخدام الحاسوب .
3- تحديد درجة أتمتة نظام المعلومات المحاسبي وذلك من خلال تحديد مدى استخدام
الحاسوب في التطبيقات المحاسبية وتحديد ما إذا كان الحاسوب يلعب دورا رئيسيا أو
ثانويا في نظام المعلومات المحاسبي ويمكن تحديد مدى الاعتماد على الحاسوب من
خلال دراسة زم ن الحاسوب المستخدم في تنفيذ المهام وعدد وأنواع العمليات التي يتم
تشغيلها من خلاله وقيمة المعلومات الصادرة عنه .
ب- اختبارات الالتزام :
يقوم المراجع في هذه المرحلة بفحص وسائل الرقابة قبل تشغيل النظام الحاسوبي والأفضل أن
يشارك( 31) في وضع أساليب الرقابة الخ اصة بهذا النظام والهدف من هذه المرحلة تحديد مواقع
القوة والضعف في نظام الرقابة الداخلية وبالتالي تحديد إمكانية الاعتماد عليه وكذلك حجم
الاختبارات التي يجب القيام بها وطبيعة أدلة المراجعة المطلوبة وتوقيت القيام بالمراج عة
وتحديد الأنشطة والعمليات التي تحتاج إلى التركيز عليها والتي يتم على أساسها تحديد حجم
الاختبارات التفصيلية .
( وتهدف اختبارات الالتزام إلى الإجابة على الأسئلة التالية :( 32
1- هل تم تطبيق الإجراءات الرقابية الضرورية ؟
2- كيف يتم تنفيذ هذه الإجراءات ؟
3- من الذي يقوم بتنفيذها ؟
وبشكل عام فإن البرامج الحاسوبية تتضمن أدوات رقابية متعددة يتم وضعها من قبل
المبرمجون ومحللو النظم بتضمينها فيها وذلك لنقل جزء من مهمة فحص العمليات من الأفراد
( إلى أجهزة الحواسيب .( 33
ويرى الباحث :
أن أهمية هذه الم رحلة ترجع إلى العلاقة المباشرة بين جودة الإجراءات الرقابية والنتائج
المتمخضة عنها وبالتالي فإنه لا بد للمراجع من القيام باختبارات الالتزام هذه للتحقق من
التطبيق الفعلي لإجراءات الرقابة الداخلية التي سبق له دراستها وتقييمها وقرر الاعتماد عليها
في مرحلة المراجعة المبدئية .

ج- الاختبارات التفصيلية :
بعد التحقق من إمكانية الاعتماد على إجراءات الرقابة والثقة بها يبدأ المراجع بالمرحلة
الأخيرة للمراجعة وهي أجزاء الاختبارات التفصيلية وفحص مدى الثقة في تشغيل البيانات
( وذلك عن طريق :( 34
1- التأكد من أن البيانات الأولية التي تم تغذية الحاسوب بها هي بيانات حقيقية وموثوق
بها .
2- إجراء مراجعة فجائية أثناء تشغيل البرنامج على الحاسب .
3- التحقق من أن سند المراجعة والأدلة المؤيدة للتشغيل تمكن من الحكم على مدى دقة
وكمالية البيانات المعدة الكترونيا .
4- التأكد من أن مخرجات النظام من المعلومات سليمة ودقيقة ومتكاملة .
5- التأكد فيما إذا كان مخطط البرنامج لا علاقة له بتشغيل الآلات وأن القائم بتشغيل
الآلات لا صلة له بالملفات والنسخ المحفوظة في المكتبة .
فإذا تبين للمراجع دقة نتائج التشغيل واكتمالها فإنه يمكن أن يؤكد كفاية وفعالية أدوات الرقابة
وفي هذه الخطوة يقرر المراجع فيما إذا كانت هناك ضرورة لإجراء م راجعة إضافية وبالتالي
تعديل برامج المراجعة .
المبحث الثاني : أساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية للمعلومات
على الرغم من الآثار الكثيرة المرافقة لاستخدام الحاسوب في إدارة البيانات المحاسبية فإن
معايير المراجعة المقبولة والمتعارف عليها لم تتأثر ، فقد بقيت المفاهيم الأساسية ومستويات
( المراجعة المعروفة هي الإطار العام لعملية المراجعة يدوية كانت أم محاسبية .( 35
أي أن الاختلاف بين المراجعة في بيئة الحاسوب وبين المراجعة اليدوية ينحصر فقط في
الأساليب المستخدمة في تنفيذ عملية المراجعة والتي تعتمد على إمكانية الحاس وب كليا أو
جزئيا بحسب مستوى تطور النظام وبحسب خبرة المراجع .
وقد صاحب التطور الكبير في استخدامات الحاسوب حدوث تغييرين هامين نجم عنهما تعقد
عملية جمع أدلة الإثبات هما :
الأول : وهو الأهم ويتمثل في تغير الحامل الذي يحوي البيانات المحاسبية من الشكل الورقي
إلى الشكل الالكتروني على الأقراص الحاسبية وغيرها .
الثاني : ويتمثل في الحجم المتزايد من البيانات المطلوب فحصها وتدقيقها .
وتوجد العديد من أساليب المراجعة في بيئة الحاسوب وهي عموما مرتبطة بعوامل متعددة مثل
درجة أتمتة النظام الحاسوبي ومدى احتفاظ المنشأة بالوثا ئق والسجلات أو بمعنى آخر مدى


جودة مسار المراجعة وفيما يلي يبين الباحث أهم أساليب المراجعة في ظل المعالجة الآلية
للمعلومات :
أولا : المراجعة حول الحاسوب :
هذا الأسلوب في المراجعة يعتمد على خطوات المراجعة اليدوية نفسها إذ يتجاهل مراجع
الحسابات وجود الحاسب وكذلك استخدامه في عمليات المراجعة ولا يحاول الاستفادة أو
التعرف إلى كيفية تشغيله ومعالجة البيانات و المعلومات فيه .
ويقوم المراجع حسب هذا الأسلوب بإعداد البيانات ( المدخلات ) من بدايتها حتى إدخالها في
جاهز الحاسب يدوياً ويقوم بعد إدخالها ومعالجتها آليا داخل الحاسب وبعد خروجها من
الحاسب ( مخرجات ) بأجراء مطابقة لها مع النتائج التي توصل إليها يدوياً . وقد استخدم
الأسلوب في بدايات استخدام الحاسب في معالجة البيانات المحاسبية آلياً .( 36) إذ أن مراجعي
الحسابات لم يحاولو ا التعرف إلى هذا الحاسوب و إلى تشغي له ومعالجة البيانات المحاسبية
ظناً منهم بأن هذه البيانات ( المدخلات ) التي أعدوها كانت صحيحة فسوف تكون المخرجات
أيضا صحيحة لأن الحاسوب لا يخطئ وعلى العموم عند استخدام المراجعة حول الحاسوب
يجب على مراجع الحسابات التمكن من الوصول إلى قدر كاف م ن المستندات الأ صلية و
( البيانات التفصيلية للمخرجات التي يمكن قراءتها بسهولة ويتحقق ذلك في المجالات التالية :( 37
1- توفر المستندات الأصلية على نحو يسهل قراءتها .
2- إعداد بيانات بالمخرجات أعدادا مفصلاً يمكن المراجع من تتبع عمليات التدفق المالية
فوراً وإلى الأمام أو بالعكس ( حسب مسار المراجعة ) .
3- حفظ المستندات على نحو يساعد المراجع على الرجوع إليها عند الحاجة .
وغالباً ما يكون أسلوب المراجعة حول الحاسوب مرغوباً في المنشآت التي ترغب بالاحتفاظ
بالمستندات الأصلية والمخرجات التفصيلية للاستفادة من المعلومات الواردة فيها عند الحاجة .
ثانياً : المراجعة من خلال الحاسوب :
هذه المراجعة تحتم على مراجع الحسابات أن يكون على دراية ومعرفة بكيفية استخدام
الحاسوب وبذلك يستطيع إجراء عملية المراجعة آلياً و التعرف على إلى البرامج المستخدمة
في مجال المراجعة خلال الحاسوب وعلى نظم تشغيلها وق درتها على استبعاد العمليات غير
المقبولة ورفضها أو تتبع تصحيحها و من ثم معالجتها المعالجة المطلوبة . وهذا الأسلوب
يكسب المراجعين خبرة كافية في مجال أنظمة التشغيل وفي مجال التطبيقات الإدارية
( والمحاسبية المستخدمة في الحاسوب .(
وهناك عدة أساليب يمكن أن يستخدمها المراجع في المراجعة الآلية نذكر منها ما يلي :
أولاً : أسلوب منهج البيانات الاختبارية ( الوهمية ) :
يقوم المراجع هنا باختبار البيانات في نظام الحاسوب لدى عملائه ويكون الهدف من ذلك هو
تحديد ما إذا كانت برامج الحاسوب لدى عملائه يمكن أن تشغل بصورة صح يحة العمليات
المالية النظامية وغير النظامية ولتحقيق هذا الهدف يقوم المراجع بإنشاء أنواع مختلفة من
العمليات المالية التي يتم تشغيلها تحت أشرافه باستخدام برنامج الحاسوب للعملاء من خلال
أجهزة التشغيل الحاسوبية للبيانات الخاصة بهؤلاء العملاء للعمليات النظامية وغير النظامية
وذلك لتحديد ما إذا كانت برامج الحاسوب لدى العملاء متلا ئمة مع أنواع مختلفة من البيانات .
وفي هذه الحالة يكون المراجع على علم بكامل الأخطاء والمخالفات التي توجد في البيانات
الاختبارية من خلال قيامه باختبار قائمة الأخطاء و تفصيلات المخرجات الناتج ة عن البيانات
( الاختبارية .( 38
ويعد منهج البيانات الاختبارية منهجاً مفيداً لتقييم مدى قيام أنظمة العملاء بتشغيل البيانات
ومدى توفر الرقابة بخصوص الأخطاء والمخالفات .
وعلى العموم هناك بعض الصعوبات التي يجب التغلب عليها قبل استخدام منهج البيانات
( الاختبارية و هذه الصعوبات تتمثل بما يلي :( 39
1- احتواء البيانات الاختبارية على الحالات المناسبة التي يرغب المراجع في اختبارها
كافة أي ضرورة توفر قدر معقول من المهارة عند وضع البيانات التي سيتم اختبارها .
2- تماثل البرامج التي يتم اختبارها عند استخدام المراجع للبيانات الاختبارية مع تلك
البرامج المستخدمة من العملاء خلال العام ويعد هذا المنهج مكلفاً ومستهلكاً للوقت لذلك
فإن وجود رقابة داخلية خاصة بإجراء تعديلات ببرنامج الحاسوب تعد وسيلة أكثر واقعية.
3- حذف البيانات الاختبارية من سجلات العملاء يعتبر أمراً ضرورياً إذا كان ال برنامج
الذي يتم اختبار هو الخاص بتحديث ملف رئيسي إذ أنه من غير الممكن ترك عمليات
مالية اختبارية وهمية بشكل دائم في هذا الملف .
ويرى الباحث : أن هذا الأسلوب غير مكلف وسريع وبسيط كما أنه لا يتطلب توفر خبرة
كافية من قبل المراجع .
ثانياً : أسلوب المحاكاة المتوازية :
يتطلب أسلوب المحاكاة المتوازية قيام المراجع بكتابة برنامج للحاسوب يتم من خلال تكرار
جزء من النظام المطبق لدى العملاء . فمثلاً يرغب المراجع في جمع جدول أرصدة المدينين
لدى أحد العملاء والموجود على شكل قابل للقراءة بواسطة الحاسوب فقط بحيث يمكن تش غيل
الملف الرئيسي للعميل على حاسوبالمراجع أو حاسوب العميل نفسه باستخدام برنامج

الحاسوب الذي وضعه المراجع ويقوم المراجع بعد ذلك بمقارنة إجمالي الناتج عن الحاسوب
( مع إجمالي الأستاذ العام .( 40
ويتم استخدام أسلوب المحاكاة المتوازية استخداماً رئيسيَا لتسهيل الاختبار الأساسي لأرصدة
الحسابات لدى العملاء وعند استخدام هذا الأسلوب يوجد العديد من العوامل أو الخطوات
( الأساسية التي يجب الإشارة إليها وهي :( 41
1- التكلفة : ترتبط هذه التكلفة بدرجة تعقد العمليات الحسابية لدى العملاء وعلى كمية
البيانات التي سيتم تشغيلها .
2- الشمول : يمكن تصميم المحاكاة المتوازية على عينة محددة من البيانات وليس على
كامل البيانات .
3- التركيز على الاستثناء : تعتمد المحاكاة المتوازية على مبدأ الاستثناء أي على بعض
العمليات أو الحسابات أو الأرصدة المراد اختبارها أو المشكوك في أمرها .
4- تحديد الهدف : يحدد تحديدا سابقاً الهدف أو الغرض من الاختبار المراد إجراءه حتى
يمكن التوصل إلى النتيجة المطلوبة .
5- تصميم التطبيق : يتضمن هذا التصميم الأمور التالية :
أ- التعريف بملفات البيانات العملاء وكل المعلومات المتعلقة لها للوصول إلى البيانات
المطلوبة .
ب- تصميم الصيغ ومضمون تقارير البرامج المراجعة العامة للحاسوب التي يعدها
المراجع لتحقيق ما أمكن من الفائدة .
ج- وضع منهج منطقي لاستخلاص البيانات التي يتم التوصل إليها من دفاتر العملاء
ومعالجتها
6- الترميز : أي ترميز نتائج التصميم التطبيق في قائمة عمل بواسطة المراجع وبلغة
مبسطة لبرامج المراجعة العامة وبالتالي إعطاء أمر للحاسوب بما يجب عليه فعله
بملفات العملاء لتحقيق الأهداف المطلوبة .
7- الإدخال من خلال لوحة المفاتيح : أي إدخال قائمة العمل بواسطة لوحة المفاتيح إلى
الحاسوب مع كل من البرامج العامة للحاسوب وملفات البيانات الخاصة بالعملاء .
ويرى الباحث :
لتحقيق الدقة في التشغيل الآلي لا بد من دراسة العوامل التالية : درجة تطور النظام المستخدم
، ومستوى الأتمتة ، والزمن المبذول ، في كل أسلوب ، والمزايا التي يمكن تحقيقها ،
والإمكانيات الفنية للتجهيزات والبرمجيات المستخدمة ، ومدى توفر مسار المر اجعة
والمستندات المرتبطة به .
ثالثا : أسلوب الاختبار المتكامل :( 42
يعتبر أسلوب الاختبار المتكامل امتدادا لمدخل البيانات الاختبارية وفيه يقوم المراجع بإنشاء
وحدة وهمية يمكن أن تكون قسم أو زبون أو عامل أو مو رد وهمي ... الخ حيث يقوم
بإدماجها ضمن ملفات المنشأة .
وخلال العام يقوم المراجع بإدخال عمليات افتراضية لتلك الوحدة الوهمية ، ويتم تشغيلها مع
عمليات المنشأة الفعلية وتتم مراجعة الوحدة الوهمية على مدار العام وفي أوقات مختلفة ، وفي
أي انحراف عن النتائج المحددة مسبقا يشير إلى وجود تلاعب أو غش أو على الأقل أخطاء
في النظام الحاسوبي .
ويرى الباحث :
أن هذا الأسلوب يتميز بأن عملية المراجعة تتم بشكل مستمر خلال الفترة المحاسبية وبنفس
البرامج المستخدمة في عمليات التشغيل العادية وذلك بدء من البيانات الأولي حتى النتائج
النهائية ، إلا أنه يتطلب ضرورة توفير الخبرة الكافية لدى المراجع في مجال الحواسيب ، كما
أن المشكلة الأساسية فيه تتمثل في عملية فصل نتائج بيانات التشغيل الاختباري ع ن نتائج
تشغيل البيانات الفعلية حيث يقوم المراجع بهذا الفصل من خلال إجراء بعض القيود العكسية.
رابعا : أسلوب التتبع والملاحظة :
يعتبر هذا الأسلوب امتدادا لأسلوب الاختبار المتكامل حيث يتم اختيار بيانات الاختبار من
ضمن البيانات الفعلية للعمليات مع وضع علامات مميزة لهذه البيانات وتتبع نتائج تشغيلها عند
كل نقطة من البيانات الفعلية وتتمثل البينة الأ ساسية لهذا الأسلوب في أنه يستخدم البيانات
الفعلية للمنشأة من تجنب استخدام القيود العكسية وبالتالي تجنب المشاكل التي قد تنجم عنها
لدى فصلها ، وتزداد كفاءة هذا الأسلوب إذا تم تدعيمه ببعض البيانات الاختبارية الخاطئة أو
غير العادية لاختبار الحالات الخاصة أثناء عمليات التشغيل ، إلا أن المشكلة تنحصر في
تحديد مجموعة البيانات التي يتم وضع العلامات المميزة لها كما أنه لا يوجد ضمان لاختبار
كل البرامج التي يقوم عليها النظام الحاسوبي وحتى البرامج التي يتم اختبارها لا يوجد ضمان
باختبار كل أجزاء هذه البرامج بما في ذلك البرامج الفرعية للتحقق من قابليتها للتشغيل .
ويرى الباحث :
ضرورة استخدام أكثر من أسلوب من الأساليب السابقة وذلك نظرا لعدم إمكان ية الاعتماد على
أي منها بمفرده كما أن إشراك المراجع في مرحلة تصميم النظام سيمكن من إجراء المراجعة
المستمرة وفرض الرقابة المحكمة على النظام من بداية تشغيله والتعرف على أوجه القصور
فيه .
ثالثا : أسلوب المراجعة بمساعدة الحاسوب :
تتمثل باستخدام برامج المراجعة العامة بالحاسوب وتعتبر هذه البرامج أداة للمراجعة يتم
تصميمها بواسطة منشآت متخصصة في عمليات المراجعة المختلفة وتمتاز برا مج المراجعة
( العامة بالحاسوب بميزتين هما :( 43
الأولى : تصمم هذه البرامج بنفس الطريقة التي يمكن من خلالها تدريب معظم المراجعين
على استخدامها في مجال التشغيل الآلي للبيانات .
الثانية : إمكانية تطبيق برنامج واحد لعدد كبير من المهام دون تحمل تكلفة تصميم عدة بر امج
خاصة ونتيجة لاستخدا م المكثف لبرامج المراجعة العامة بالحاسوب في المنشآت المحاسبية
( يجب على طلبة المحاسبة والمراجعة التعرف إليها ولهذه البرامج عدة استخدامات أهمها :( 44
1- التحقق من العمليات الحسابية من ضرب وجمع وغيرها ... الخ .
2- فحص الس جلات من حيث الجودة وال صحة والاكتمال حيث يتم هذا الفحص من خلال
وضع أوامر في برنامج المراجعة العامة للحاسوب لفحص كافة السجلات بواسطة
معايير محددة .
3- تلخيص وإعادة ترتيب البيانات وإجراء التحليلات حيث يصمم برنامج المراجعة
حسب طرق مختلفة تساعد على تغيير شكل وترتيب البيانات ترتيبا يمكن المراجع من
إجراء التحليلات التي يستخدمها في المراجعة مثل إعادة ترتيب عناصر المخزون
بشكل يسهل إجراء جرد فعلي .
4- مقارنة البيانات التي تم التوصل إليها من إجراءات المراجعة الأخرى مع سجلات
المنشأة مثل مقارنة قوائم الدائنين ( يدويا ) مع ملفات الرائدين ( آليا ) .
5- اختبار عينات إحصائية من العمليات المختلفة واختبار مدى صحتها من القيود الأولية
وحتى الترصيد والتبويب النهائي واختبار مدى الثبات في تطبيق المبادئ والطرق
المحاسبية المتعارف عليها .
6- عمل المقارنات واستخراج النسب المحاسبية للبنود المختلفة .
ويرى الباحث :
أن المراجعة ي ظل المعالجة الآلية للمعلومات تؤدي إلى مراجعة فعالة فحسب وإنما أصبحت
عنصرا ضروريا لا يمكن الاستغناء عنه لأداء أعمال المراجعة بصورة فعالة فبدلا من
الاقتصار على فحص ومراجعة أساليب الرقابة الالكترونية التي تتضمنها برامج الحاسوب
كما هو الحال في أسلوب المراجعة من خلال الحاسوب فإن المراجع يستخدم الحاسوب
نفسه كأداة لجمع أدلة الإثبات .

قائمة المراجع :
www.pdffactory.com (1) – مجلة المجمع العربي للمحاسبين القانونيين – العدد 188 .
(2) إدريس عبد السلام أشتيوي – 1990- المراجعة : معايير وإجراءات – الدار الجماهيرية للنشر والتوزيع – بنغلزي – ليبيا – .
(3) خالد أمين عبد الله – 2000 – علم تدقيق الحسابات – الناحية العلمية – دار وائل للنشر – عمان – الاردن – .
(4) علي حجاج بكري – أصول المراجعة – جامعة حلب – 2004 .
أحمد على – رسالة ماجستير – أداديمية الدراسات العليا – طرابلس – ليبيا – 2003 .
(5) توماس – وليم وهنكي – أمرسون – 1989 – المراجعة بين النظرية والتطبيق – ترجمة أحمد حامد حجاج وكمال الدين سعد – دار المريخ للنشر – الرياض .

(6) إبراهيم طه عبد الوهاب ، المراجعة : النظرية العلمية والممارسة المهنية ، ( المنصورة : منشورات جامعة المنصورة ، 2004 ) .

(7) ألفين أرينز وجيمس لوبك ، المراجعة مدخل متكامل ، ترجمة محمد محمد عبد القادر الديسطي وأحمد حامد حجاج ، (الرياض : دار المريخ ، 2002) .

(8) المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ، مفاهيم التدقيق المتقدمة ، (عمان : مطابع الشمس ، 2001) .

(9) أمين السـيد أحمد لــطفي ، التطورات الحديثة في المراجعة.المراجعة قبل وبعد قانونSarbanes-Oxley ومجلس المعايير الدولية للمراجعة والتأكدIAASB ومجلس الإشراف المحــاسبي على الشركــة العـامةPCAOB ، (القاهرة : الدار الجامعية ، 2007 ) .

(10)أمين السيد أحمد لطفي، الأهــمية النســبية والمخـاطر والمعـاينة في المـراجعة ، ( القاهرة : بد ، موسـوعة أمين في المـراجعة ، الكتــاب التــاسع ، 2004 ) .

(11) أمين السيد أحمد لطفي ، المراجعة في ظل عالم متغير ، ( القاهرة : بد ، موسـوعة أمين في المـراجعة ، الكتــاب الأول ، 2002 ) .

(12)أمين السيد أحمد لطفي ، المسؤولية القانونية لمراقبي الحسابات تجاه عملية المراجعة والطرف الثالث والمجتمع ، ( القاهرة : بن ، 2001 ) .
(13) أمين السيد أحمد لطفي، أساليب المراجعة لمراقبي الحسابات والمحاسبين القانونيين ، ( القاهرة : دار النهضة العربية ،1992 ) .

(14) تشارلز هورنجرن و كريستيان داتال ، محاسبة التكاليف مدخل إداري ، تعريب حامد حجاج ، ( الرياض : دار المريخ ، 2003 ) ، الجزء الأول .
(15) جلال مصطفى الصياد ومحمد الدسوقي حبيب ، مقدمة في الطرق الإحصائية ، ( الرياض : دار عكاظ للطباعة ، بد ) .
(16) خاشع محمود الراوي ، المدخل إلى الإحصاء ، ( الموصل : منشورات جامعة الموصل ، 1984 ) .

(17) سامي مسعود وأحمد شكري الريماوي ، مقدمة في علم الإحصاء الوصفي والتحليلي ، ( عمان : دار حنين ، 1997 ) .

(18) سلامة عبد الله سلامة ، الخطر والتأمين - الأصول العلمية والعملية ، (الطبعة الثانية ، القاهرة : دار النهضة العربية ، 1990 ) .

(19) طارق عبد العال حماد ، موسوعة معايير المراجعة ، الرقابة الداخلية ، مسئولية المراجع ، تخطيط المراجــعة ، ( القـــاهرة : الدار الجـــامعية ، 2004 ) الجزء الأول .

(20) طارق عبد العال حماد ، موسوعة معايير المراجــعة ، الرقابة الداخلية ، أدلة الإثبات ، ( القاهرة : الدار الجامعية ، 2004 ) الجزء الثاني .

(21) طارق عبد العال حماد ، موسوعة معايير المراجـــعة ، تقارير المراجعــــة ومراجـــعة المشتقات ، ( القاهرة : الدار الجامعية ، 2004 ) الجزء الثالث .


(22) عبد الحميد عبد المجيد البلداوي ، الإحصاء للعلوم الإدارية والتطبيقية ، ( عمان : دار الشروق ، 1997 ) .

(23) عبد الوهاب نصر على ، شحاتة السيد شحاتة ، دراسات متقدمة في مراجعة الحسابات وتكنولوجيا المعلومات ، (الإسكندرية : الدار الجامعية ، 2003 ) .

(24) على عبد السلام العماري ، وعلي حسين العجيلي ، الإحصاء والاحتمالات – النظرية والتطبيقية ، ( مالطا ، أيلجأ ، 2000 ) .

(25) كمال خليفة أبو زيد ، ومنصور أحمد البديوي ، وشحاتة السيد شحاتة ، دراسات في نظرية المراجعة وتطبيقاتها العملية في ضوء المعايير الدولية والمصرية ، ( القاهرة : المكتب الجامعي الحديث ، 2006 ) .
(26) محمد سمير الصبان ، عوض لبيب فتح الله ، الأصول العلمية والمهنية للمراجعة ، ( الإسكندرية: الدار الجامعية ، 1996 ) .

(27) محمد عبد الفتاح محمد ، المراجعة مدخل قياس وضبط المخاطرة ، ( الطبعة الثانية ، القاهرة : جامعة عين شمس ، 1999) .

(28) محمد فتحي محمد على ، الإحصاء في اتخاذ القرارات ، ( القاهرة : مكتبة عين شمس ، 1981 ) .

(29) محمد محمود عبد المجيد ، جورج دانيال غالي ، دراسات متقدمة في المراجعة الأسس العلمية والتطبيقات العملية ، ( القاهرة : دار البيان ، 2003 ) .

(30) منصور أحمد البديوي ، شحاتة السيد شحاتة ، دراسات في الاتجاهات الحديثة في المراجعة مع تطبيقات عملية على معايير المراجعة المصرية والدولية ، (الإسكندرية : الدار الجامعية ، 2003 ) .

(31) منير إبراهيم هندي ، الإدارة المالية مدخل تحليلي معاصر ، ( الطبعة السادسة ، الإسكندرية : المكتبة العربية الحديثة ، 2004 ) .

(32) إبراهيم عثمان شاهين ، " مخاطر الرقابة في ظل بيئة التشغيل الإلكتروني " ، ( المجلة العلمية التجارة والتمويل ، كلية التجارة ، جامعة طنطا ، الملحق الثاني ، 2000 ) .

(33) أحمد عبد المولى الصباغ ، " تأثير الخطر الكامن في منشآت الأعمال محل المراجعة على خطر المراجعة النهائي " ، ( مجلة دراسات في المال والأعمال ، كلية المحاسبة ، جامعة الجبل الغربي ، العدد الأول ، 1993 ) .

(34) أحمد علي غازي صقر ، " منهج مقترح لتخفيف مخاطر المراجعة الناتجة عن ضغوط العمل في منشات المراجعة الكبير " ، ( المجلة المصرية للدراسات التجارية ، كلية التجارة ، جامعة المنصورة ، المجلد الرابع عشر ، العدد الثالث ، 1990) .

(35) أحمد هاني بحيرى ، " الإفصاح عن المخاطرة في التقارير المالية " ، ( مجلة البحوث التجارية ، كلية التجارة ، جامعة الزقازيق ، المجلد الحادي عشر ، العدد الثالث عشر ، 1989) .

(36) أسامة عمر عبد الجبار جبارة ،" تقييم دور مدققي الحسابات في نجاح أو فشل المشروعات وبيان الأسباب التي تؤثر على البيانات المدرجة في تقاريرهم " ، ( مجلة المحاسبة والإدارة والتأمين ، كلية التجارة ، جامعة القاهرة ، العدد الثالث والستون ، 2004 ) .

(37) سالم محمد بن غريبة وأحمد فرج بالخير، “معايير المراجعة وقواعد السلوك المهني في الجماهيرية" ، مجلة البحوث الاقتصادية ، مركز البحوث الاقتصادية ، بنغازي ( المجلد الأول ، العدد الأول، خريف 1988) .

(38) صادق حامد مصطفى ،" إدارة خطر الاكتشاف في ظل التشغيل الالكتروني للبيانات " ، ( المجلة العلمية لكلية الإدارة والاقتصــاد ، جـامعـة قطر ، العـدد التاسع ، 1998 ) .

(39) عبد الوهاب نصر على ، " أثر محددات التلاعب في القوائم المالية على تخطيط إجراءات المراجعة وأثر ذلك على تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية " ، ( مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية ، كلية التجارة ، جامعة الإسكندرية ، العدد الأول ، 2005 ) .

(40) عوض بن سلامة الرحيلي ، عبد الغني القريقري ، " دور المراجع الخارجي في تقييم العوامل المرتبطة بالخطر الحتمي لأغراض عملية المراجعة " ، ( مجلة الإدارة العامة ، معهد الإدارة العامة بالرياض ، المجلد الرابع والأربعون ، العدد الأول ، 2004).

(41) محمد محمود عبد المجيد ، " مسئولية مراقب الحسابات عن اكتشاف الأخطاء والغش في ظل النظم الإلكترونية " ، ( المجلة العلمية للاقتصاد والتجارة ، كلية التجارة ، جامعة عين شمس ، العدد الثاني ، 1989 ) .

(42) مني محمد حنفي ، " آلية التبرير في المراجعة كأداة لتقييم العناية المهنية المبذولة من المراجع الخارجي " ، ( مجلة الدراسات والبحوث التجارية ، كلية التجارة ببنها ، جامعة الزقازيق ، العدد الأول ، 2001 ) .

(43) مؤتمر الشعب العام ، القانون رقم 11 لسنة 1996 ، بشأن إعادة تنظيم الرقابة الشعبية ، ( الجريدة الرسمية ، العدد الرابع ، 1996 ) .

(44) الإتحاد الدولي للمحاسبين ، معايير المراجعة الدولية ، تعريب : حازم هاشم الألوسي ، ( عمان : منشورات المجمع العربي للمحاسبين القانونيين ، 1998 ) .


مع تحيات أخوكم محمود ابو القاسم شليبك
باحث بأكاديمية الدراسات العليا
طرابلس / ليبيا

جمال مغرابي
Sat, 19 Jul 2008, 09 PM:19:04
شكرا جزيلا على هذا الموضوع الممتاز الذي يتطرق الى مستقبل المراجعة الذي هو مراجعة النظم او المراجعة في ظل المعالجة الالية للمعلومات

zifagoo
Sat, 19 Jul 2008, 09 PM:20:12
اشكرك اخي محمود شليباك
علي هذا البحث و ان دل فانما يدل علي انك باحث ممتاز و نتمي لك دوام التوفيق و التقدم
اخي العزيز لقد قرأت البحث بطريقة سريعة و قمت بطباعته الان حتي يتسني لي قراءته بتفهم اكتر و ان شاء الله لو يوجد اي استفسار اريد ايضاحه منك لن اتواني عن سؤالك حتي نستفيد منك

لك مني كل تحية و تقدير و نتمني لك دوام التقدم ( اخيك محمد صبحي )

chlepak
Sun, 20 Jul 2008, 05 PM:03:23
بسم الله الرحمن الرحيم
﴿ قَالـُوا ْ سُبْحَانَكَ لا َ عِلـْمَ لـَنَا إِلا َّ مَا عَلـَّمْتَنَا إِنَّكَ أَنتَ الْعَلِيمُ اْلحَكِيمُ ﴾
صدق الله العظيم
سورة البقرة – الآية ( 31 )

شكرا للأخ الأستاذ جمال مغرابي والأخ الأستاذ zifagoo على اهتمامه البالغ الأهمية
ونحن ننتظر توجيهاتكم وملاحظاتكم التي لا يمكن الاستغناء عليها ، ومن دواعي سرورنا أن تشاركونا الرأي في هذا الموضوع المتواضع ، علماً بأن مشاركاتكم القيمة تنمي فينا روح المثابرة والعمل الدءوب من اجل الصالح العام والرقي بموقعنا العلمي موقع المحاسبين العرب لكي يرى العالم أننا لم نعد مجرد متصفحين للشبكة وإنما نظيف إليها كل ما بوسعنا إضافته من المعرفة من اجل وطننا العربي الحبيب .
أخواني وأعزائي جمال مغرابي و zifagoo أرجوا منكم التشجيع لأن النفس البشرية ميالة لذلك وتحتاج إلى من يثني عليها لكي تتمكن من الاستمرار ، ولا يسعني في الختام سوى تقديم أسمى آيات الشكر والعرفان على كل ما أضفتموه من معلومات ومازلتم تضيفونه .
وجزآكم الله كل خير أخوكم محمود

lilyantoto
Sun, 20 Jul 2008, 07 PM:57:52
مشكور على هالموضوع وانا حقراه بتعني جاري النسخ :p :p :p :p :p :p

هناء
Sun, 20 Jul 2008, 08 PM:14:40
تسلم على موضوع جمي
الله يخليك
ل:rolleyes:

بنت الشام
Sun, 20 Jul 2008, 08 PM:38:50
شكرا لك الموضوع عجبني كثير وافادني كثير وجزاك الله كل خير على موضوعاتك وجعلها في ميزان حسناتك

suad9027
Sun, 20 Jul 2008, 08 PM:52:51
الموضوع جيد جدا :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p

hasantameem
Sun, 20 Jul 2008, 08 PM:59:26
هالموضوع رائع تسلم ومزيد من المشاركات
والله عندنا موضوعات كثيرة نتمنو تكون في القسم طالبها الدكتور منها :
المراجعة الاجتماعية
المراجعة البيئية
والمراجعة الادارية
يااخي ارجوك لو عندك شى انقدنا

Sosan1276
Sun, 20 Jul 2008, 09 PM:06:30
نورتنا بموضوعاتك الجيدة ونحن دائما ننتظر منك كل جديد انت فعلا باحث كما اشاد الاخوان بذلك هذا الموضوع قليل في الانترنت غير موجود ولكن تلقاه في هل المنتدى الطيب
جزال الله كل خير
انا والله محتاج لهالموضوع

ylamana
Sun, 20 Jul 2008, 09 PM:15:00
أنا كمان محتاجة لهالموضوع شكرا اليك
:p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p :p

memyant1980
Sun, 20 Jul 2008, 09 PM:25:26
الموضوع قيم ومراجعة قيمة يسلموا
;) :p :rolleyes: :cool: :D :) :p :o :rolleyes: ;) :(

البنوته
Mon, 21 Jul 2008, 08 PM:19:26
جزاك الله كل خير موضوع جيد واتمنى لك التوفيق

زهرة الخليج
Fri, 25 Jul 2008, 06 PM:59:10
هذا الموضوع رقم 3 الذي سوف أقرأه وسوف اعطي رايي فيه ان شاء الله

هالة
Sat, 09 Aug 2008, 07 PM:42:44
تنكس على هيك موضوع

http://www.faylat.com/faylat/files/4795.gif

زهرة الياسمين
Sat, 09 Aug 2008, 07 PM:50:51
الله يرحم والديك على هذه التحفة موضوع قيم ومحتاجينه في الدراسة والله


http://www.faylat.com/faylat/files/4794.gif

مايا
Sat, 09 Aug 2008, 08 PM:03:34
http://www.s3udy.net/pic/decoration001_files/5.gif

مشكور على هالمجهودات في الموقع

http://www.s3udy.net/pic/decoration001_files/15.gif


وأجمل شيء ان يكون الموضوع بالمراجع القيمة ذي


http://www.s3udy.net/pic/decoration002_files/25.gif

شكرا مرة اخرى ومنتظرين الجديد وياك


http://www.s3udy.net/pic/decoration002_files/29.gif

محمد مصطفى نصر
Thu, 06 Jan 2011, 07 PM:05:32
شكرا اخى محمود شليبك بارك الله فيك الموضوع جميل

m4ever
Mon, 05 Dec 2011, 07 PM:29:19
جزاك الله كل خير الموضع جميل جدا

المحاسب اسامة
Sat, 11 Aug 2012, 05 PM:44:24
مشكوووووووووووووووووووووور