معايير المحاسبة المصرية
( القياس المحاسبى – الأثر الضريبى)


معايير المحاسبة المصرية
يعتبر القانون 91 لسنة 2005 أول قانون أقر إستخدام معايير المحاسبة المصرية من حيث الأثر الضريبى.
حيث تنص الفقرة الثانية من المادة (17) من القانون على أن
" يتحدد صافى الربح على أساس قائمة الدخل المعدة وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية ، كما يتحدد وعاء الضريبة بتطبيق أحكام هذا القانون على صافى الربح المشار إليه "
وتنص المادة (70) من اللائحة التنفيذية للقانون على أن :
" تحدد أرباح النشاط التجارى والصناعى ، بصافى الربح أو الخسارة الواردة بقائمة الدخل المعدة وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية ويراعى فى ذلك على الأخص:
1- التوزيعات .
2- فروق تقييم العملة .
3- تصحيح الأخطاء التى تدرج ضمن حقوق الملكية ولا تحمل على قائمة الدخل .
4- تغيير السياسات.
5- الإستثمارات.

ويرى المؤلف أنه من المفيد أن يقدم بعضا من معايير المحاسبة المصرية والتى تهم فى المقام الأول الفاحص الضريبى للتأكد من أن صافى الربح المحاسبى قد تم تحديده على أساس قائمة الدخل المعدة وفقاً لمعايير المحاسبة المصرية ، وكذلك المعايير التى جاءت تحديداً فى نص المادة (70) من اللائحة التنفيذية للقانون 91 لسنة 2005 من خلال الأبواب التالية :
الباب الأول
معايير المحاسبة المصرية شائعة الاستخدام .
الباب الثانى
معايير المحاسبة المصرية وفقا للمادة (70) من اللائحة التنفيذية .
الباب الأول
معايير المحاسبة المصرية

__
يعد استخدام المعيار المحاسبى من قبل الفاحص الضريبى ذات أهمية بالغة من حيث التأكد من أن صافى الربح المحاسبى الناتج من مقابلة الإيرادات بتكاليفها قد تم تحديده على أساس معايير المحاسبة المصرية ، ولما كانت تلك المعايير تقترب عددا من الأربعين .
فانه قد يكون من غير المناسب تناول تلك المعايير جميعها ، ولذلك عرض المؤلف أهم تلك المعايير من حيث مدى الاحتياج والاستخدام لها من قبل الممول عند إعداده لقائمة الدخل وكذلك الفاحص الضريبى عند فحص قائمة الدخل المقدمة من قبل الممول .

(1) المعيار المحاسبى المصرى رقم (2) المخزون :
1/1 - هدف المعيار :
يهدف هذا المعيار إلى شرح المعالجة المحاسبية للمخزون ، ويعتبر تحديد مقدار التكلفة التى تثبت كأصل وترحل من فترة إلى أخرى حتى يتم تحقيق الايراد المقابل هى القضية الأساسية فى المعالجة المحاسبية للمخزون والتى يجب أن يوليها الفاحص الضريبى عناية خاصة .

2/1 – نطاق المعيار :
يطبق هذا المعيار على كافة أنواع المخزون فيما عدا الأعمال تحت التنفيذ فى عقود الإنشاءات بما فى ذلك عقود الخدمات المباشرة المتعلقة بها والأدوات المالية والأصول البيولوجية ( الثروات الحيوانية والزراعية) المتعلقة بالنشاط الزراعى والمنتجات الزراعية عند الحصاد .

3/1 – المقصود بالمخزون :
المخزون هو أصل :
أ - محتفظ به بغرض البيع ضمن النشاط العادى للمنشأة .
أو ب – فى مرحلة الإنتاج ليصبح قابلا للبيع .
أو ج - فى شكل مواد خام أو مهمات تستخدم فى مراحل الإنتاج أو فى تقديم الخدمات .

المنشأت التجارية والصناعية
أو د – تكاليف الخدمة التى لم يتحقق الايراد المتعلق بها من وجهة نظر المنشأة التى تقدم خدمات

المنشأت
الخدمية

4/1 - قياس قيمة المخزون :
تقاس قيمة المخزون على أساس التكلفة أو صافى القيمة البيعية ايهما اقل ، وعلى الفاحص الضريبى مراعاة التالى

تكلفة المخزون فى المنشآت التجارية والصناعية :
تتضمن تكلفة المخزون كافة تكاليف الشراء وتكاليف التشكيل والتكاليف الأخرى التى تتحملها المنشأة للوصول بالمخزون الى موقعه وحالته الراهنة.

المقصود بتكلفة الشراء :
تتضمن ثمن الشراء والرسوم الجمركية على البنود المستوردة منها والضرائب والرسوم الأخرى ( غير تلك التى تستردها المنشأة فيما بعد من الجهة الإدارية ) وتكاليف النقل والمناولة والتكاليف الأخرى المتعلقة مباشرة باقتناء المنتجات التامة أو المواد الخام أو الخدمات ويستنزل الخصم التجارى والتخفيضات المشابهة عند تحديد تكلفة الشراء .

المقصود بتكاليف التشكيل :
1 - تتضمن تكاليف تشكيل المخزون التكاليف التى ترتبط مباشرة بالوحدات المنتجة مثل العمالة المباشرة وتتضمن كذلك الجزء المحمل من التكاليف غير المباشرة الثابتة مثل الاهلاك وصيانة مبانى ومعدات المصنع وكذلك تكاليف إدارة المصنع والمتغيرة مثل المواد والعمالة غير المباشرة التى تتحملها المنشأة فى سبيل تشكيل المواد الخام وتصنيع المنتجات التامة .
2 - يتم تحميل تكاليف الإنتاج غير المباشرة الثابتة للإنتاج على تكاليف التشكيل بناء على الطاقة العادية للإنتاج ويمكن استخدام مستوى الإنتاج الفعلى إذا ما تساوى تقريبا مع الطاقة العادية للإنتاج . لا يتم زيادة مقدار التكاليف غير المباشرة الثابتة للإنتاج المحملة على كل وحدة منتج كنتيجة لانخفاض مستوى الإنتاج أو نتيجة لوجود طاقة عاطلة ويتم تحميل التكاليف غير المباشرة غير المحملة للإنتاج كمصاريف فى الفترة التى أنفقت فيها . وتخفض قيمة التكاليف غير المباشرة الثابتة المحملة على كل وحدة منتج فى الفترات التى يكون فيها مستوى الإنتاج مرتفعا بشكل غير طبيعى حتى لا يكون المخزون مقيما بأعلى من تكلفته.
3 - قد ينتج عن العملية الإنتاجية خروج أكثر من منتج فى نفس الوقت – فعلى سبيل المثال – عندما يتم إنتاج منتجات مشتركة أو عند إنتاج منتج رئيسى ومنتج فرعى وعندما لا يمكن تحديد تكاليف التشكيل لكل منتج على حدة فإنه يتم توزيعها بين المنتجات باستخدام أساس منطقى يتصف بالثبات .
وقد يكون التوزيع – مثلا – على أساس القيمة النسبية لمبيعات كل منتج إما فى المرحلة الإنتاجية التى يمكن عندها فصل كل منتج على حدة أو عند اتمام الإنتاج .

المقصود بالتكاليف الأخرى :
1 - تتضمن تكلفة المخزون التكاليف الأخرى التى يتم تحميلها للوصول بالمخزون الى موقعه وحالته الراهنة ، فعلى سبيل المثال قد يكون من الملائم أحيانا تحميل التكاليف غير المباشرة التى لا ترتبط بالإنتاج أو تكاليف تصميم المنتجات لعملاء محددين ضمن تكلفة المخزون .
2 - ومن أمثلة التكاليف التى لا تحمل على تكلفة المخزون وتعتبر مصروفات فى الفترة التى تخصمها .
2/1 – الفاقد غير الطبيعى فى المواد أو العمالة أو تكاليف الإنتاج الأخرى.
2/2 – تكلفة التخزين الا إذا كانت ضرورية لعملية الإنتاج قبل مرحلة إنتاجية أخرى .
2/3 – المصاريف الإدارية التى لا تسهم فى الوصول بالمخزون الى موقعه وحالته الراهنة .
2/4 – تكاليف البيع .
3 - يجوز تحميل المخزون بتكلفة الاقتراض فى ظروف محدودة وفقا لمعيار المحاسبة المصرى رقم (14) والخاص بتكاليف الاقتراض([1]) .
4 - عند شراء أصناف المخزون بشروط تنطوى على تسهيل ائتمانى ، فان الفرق بين سعر الشراء الأجل وسعر الشراء المقدم يعالج كنفقة ايرادية تحمل على قائمة الدخل .

تكلفة المخزون فى المنشآت الخدمية :
يتم قياس المخزون لدى المنشآت الخدمية بتكلفة إنتاجه وتتكون تكلفة المخزون فى المنشآت الخدمية بصفة أساسية من تكاليف العمالة والتكاليف الأخرى للموظفين القائمين مباشرة على تقديم الخدمة بما فى ذلك المشرفين والمصاريف غير المباشرة المتعلقة بتلك الخدمة .
ولا يتم تحميل تكاليف العمالة والتكاليف الأخرى المتعلقة بالبيع وتكاليف العمالة الإدارية ضمن تكلفة المخزون وتحمل كمصروفات على الفترة التى تحققت خلالها .
يجب الا تتضمن تكلفة المخزون بالمنشآت الخدمية هامش الربح أو التكاليف الإدارية الأخرى غير المتعلقة بتقديم تلك الخدمات بالرغم من أنها عادة ما تكون أحد العناصر عند تحديد سعر الخدمة .

حساب تكلفة المخزون :
تستخدم طريقة الوارد أولاً يصرف أولاً أو طريقة المتوسط المرجح للتكلفة عند تحديد تكلفة المخزون([2]) .
حيث تفترض طريقة الوارد أولاً يصرف أولاً أن بنود المخزون التى تم شراءها أولاً يتم بيعها أولاً وبالتالى فان البنود التى تبقى فى المخازن فى نهاية الفترة هى تلك التى تم شراءها أو إنتاجها حديثا ، فى حين يتم تحديد تكلفة كل بند طبقا لطريقة المتوسط المرجح للتكلفة على أساس المتوسط المرجح لتكلفة البند فى بداية فترة ما وتكلفة الوحدات المشتراه أو المنتجة من نفس البند خلال نفس الفترة . ويحسب المتوسط إما على أساس دورى أو كلما تم استلام شحنة إضافية وذلك حسب ظروف المنشأة .

وعلى الفاحص الضريبى أن يراعى أن على المنشأة استخدام نفس طريقة حساب التكلفة لكل أنواع المخزون التى لها نفس الطبيعة أو نفس الاستخدامات .

صافى القيمة البيعية :
‌أ - يقصد بصافى القيمة البيعية بانه السعر التقديرى للبيع من خلال النشاط العادى ناقصا التكلفة التقديرية للإتمام وكذلك أية تكلفة أخرى يستلزمها إتمام عملية البيع . وهذه القيمة هى التى تتوقع المنشأة تحقيقها من بيع مخزونها خلال دورة النشاط العادى .
فى حين أن القيمة العادلة ( والتى أشار إليها المعيار المحاسبى) تعكس القيم التى يمكن تبادل نفس المخزون بها بين بائع ومشتر كل منهما لديه الرغبة فى التبادل فى السوق . ومن ثم فإن صافى القيمة البيعية يرتبط بظرف المنشأة فى حد ذاتها فى حين أنه لا ينطبق ذلك على القيمة العادلة. ومن هنا فإن صافى القيمة البيعية قد لا يساوى القيمة العادلة بعد تخفيضها بالمصروفات البيعية.
‌ب - قد لا يمكن استرداد تكلفة المخزون إذا ما تعرض للتلف أو التقادم الكلى أو الجزئى أو إذا انخفض سعر بيعه ، وقد لا يمكن استرداد تكلفة المخزون إذا زادت التكلفة التقديرية لاتمامه أو إذا زادت التكلفة التقديرية المتوقع تحملها لإتمام عملية البيع عن سعر بيعه . إن العرف المهنى القائل بأن يتم تخفيض قيمة المخزون إلى أقل من تكلفته ليصل إلى صافى قيمته البيعية يتمشى مع وجهة النظر القائلة بأنه يجب الا تظهر الأصول بقيمة أعلى من تلك المتوقع أن تتحقق من بيعها أو استخدامها .
‌ج - عادة ما يتم تخفيض قيمة المخزون إلى صافى قيمته البيعية على أساس كل بند على حدة ، إلا أنه فى بعض الأحوال قد يكون مناسبا تجميع البنود المتجانسة أو المتعلقة ببعضها فى مجموعات ، وقد تكون تلك هى الحالة بالنسبة لبنود المخزون المتعلقة بنفس خط الإنتاج والتى لها نفس الغرض أو نفس الاستخدامات النهائية والتى يتم إنتاجها وتسويقها فى نفس المنطقة الجغرافية ولا يمكن عمليا تقييمها بصفة منفصلة عن غيرها من البنود فى نفس خط الإنتاج .
ولايجوز أن تخفض قيمة بنود المخزون على أساس تبويب المخزون مثل البضاعة التامة أو كل بنود المخزون فى صناعة معينة أو منطقة نشاط جغرافية ، وعادة ما تقوم منشآت تقديم الخدمات بتجميع التكاليف المتعلقة بكل خدمة لها سعر بيع منفصل ومحدد ، ولذلك فإن كل خدمة تعامل على أنها بند مستقل .
‌د - لا يتم تخفيض قيمة المواد والمهمات الأخرى المحتفظ بها بغرض الاستخدام فى عملية إنتاج لأقل من التكلفة إذا ما كانت المنتجات التامة التى تدخل فيها تلك المواد والمهمات من المتوقع أن تباع بسعر لا يقل عن التكلفة أو أعلى منها . إلا أنه عندما يتبين ان الانخفاض فى سعر المواد سوف يترتب عليه أن تزيد تكلفة المنتجات التامة عن صافى قيمتها البيعية ، فيجب أن تخفض قيمة هذه المواد الى صافى القيمة البيعية، ويكون المقياس الأفضل فى هذه الحالة هو تكلفة الإحلال لهذه المواد .
5/1- التحميل على المصروفات فى قائمة الدخل (هام للفاحص الضريبى):
1 - تحمل القيمة الدفترية للمخزون المباع كمصروف فى الفترة .
2 - يجب تحميل أى تخفيض نتج عن انخفاض صافى القيمة البيعية للمخزون عن قيمته الدفترية وأيضا كافة الخسائر فى المخزون كمصروف فى نفس الفترة التى حدث فيها هذا التخفيض أو تحققت فيها هذه الخسائر .
3 - معالجة قيمة أى رد لأى تخفيض فى قيمة المخزون الناشىء عن الزيادة فى صافى قيمته البيعية كتخفيض فى تكلفة المخزون المباع فى الفترة التى تم الرد فيها .
4 - مراعاة ما يتم استخدامه لبعض بنود المخزون فى إنشاء أصول ثابتة حيث تحمل تكلفة هذه البنود على حسابات هذه الأصول ومن ثم يتم إهلاكها على مدار العمر الافتراضى لهذه الأصول وفقاً لمعيار المحاسبة المصرى الخاص بالأصول الثابتة وإهلاكاتها.
مثال :
فيما يلى ثلاثة بنود من المخزون بياناتها على النحو التالى فى 31/12/2006 .
نوع الصنف

التكلفة

صافى القيمة البيعية
{
ب
ج

1500
8000
9000

9000
7000
12000
وفقا للحالة ومراعاة ما جاء بالمعيار المحاسبى فعلى الفاحص الضريبى أن يجرى عملية التقييم على أساس كل بند على حده لحساب الخسائر غير المحققة .
نوع الصنف

التكلفة

صافى القيمة البيعية

خسائر غير محققة
أ
ب
جـ

15000
8000
9000

9000
7000
12000

6000
1000
اجمالى الخسائر غير المحققة



7000

مثال :
بأفتراض أن الأصناف الثلاث تمثل مجموعة متجانسة فى خط انتاجى واحد ولها نفس الغرض أو نفس الاستخدامات النهائية والتى يتم إنتاجها وتسويقها فى نفس المنطقة الجغرافية فان التقييم الذى يتم وفقا للمعيار المحاسبى وعلى الفاحص الضريبى التأكد منه يجرى على النحو التالى :
اجمالى التكلفة

اجمالى القيمة البيعية الصافية

الخسائر غير المخصصة
32000

28000

4000
ويلاحظ أن انخفاض الخسائر غير المحققة فى ظل التقييم على مستوى المجموعة مقارنة بالتقييم على مستوى كل بند على حدة ، ويرى المؤلف أن يتم التقييم على أساس البنود الفردية كلما كان ذلك ممكنا حتى لا يتم الاعتراف بأرباح فى بعض البنود لتعويض خسائر فى بنود أخرى .

(2) المعيار المحاسبى المصرى رقم (11) – الايراد :
2/1 – هدف المعيار :
يهدف هذا المعيار إلى شرح المعالجة المحاسبية للإيراد الناتج عن أنواع محددة من المعاملات والأحداث .
والموضوع الأساسى فى المحاسبة عن الايراد هو تحديد متى يتحقق الايراد ، ويتحقق الإيراد عندما يكون هناك توقعا كافيا بأن هناك منافع اقتصادية مستقبلية سوف تتدفق الى المنشأة ، وأنه يمكن قياس قيمة هذه المنافع بطريقة يعتمد عليها ، ويحدد هذا المعيار الحالات التى تتوافق مع هذه القاعدة وبالتالى يتم اثبات الايراد المتعلق بها بالدفاتر ، كما يقدم المعيار أيضا إرشادات عملية لكيفية تطبيق هذه القاعدة .

2/2 – نطاق المعيار :
يجب تطبيق هذا المعيار عند المحاسبة عن الايراد الناتج عن المعاملات والأحداث التالية :
2/2/1 بيع سلع ، وتتضمن كلا من السلع المنتجة بمعرفة المنشأة بغرض البيع وكذلك السلع المشتراه بغرض إعادة بيعها ، مثل البضاعة المشتراه بواسطة تاجر التجزئة أو الأراضى والممتلكات الأخرى المحتفظ بها بغرض إعادة بيعها.
2/2/2 تقديم خدمات ، وتتمثل تأدية الخدمات فى قيام المنشأة بتنفيذ عمل متفق عليه بموجب عقد خلال فترة زمنية متفق عليها ، وقد يتم تأدية الخدمة خلال فترة مالية واحدة أو أكثر .
وترتبط بعض عقود تأدية الخدمات مباشرة بعقود الإنشاءات مثل خدمات مديرى المشروعات وخدمات المهندسين الاستشاريين ، ولا يتناول هذا المعيار الايراد الذى ينشأ من هذه العقود ، وإنما يتم معالجة هذا الإيراد فى ضوء متطلبات عقود الإنشاءات (المعيار المصــرى رقم 8) .
2/2/3 استخدام الغير لأصول المنشأة مما يتولد عنها عائد مقابل استخدام النقدية أو ما فى حكم النقدية أو المبالغ المستحقة للمنشأة أو يتولد عنها إتاوات مقابل استخدام الأصول طويلة الأجل الخاصة بالمنشأة مثل براءات الاختراع والعلامات التجارية وحقوق الطبع والنشر وبرامج الحاسب الآلى … ، وقد يتولد عنها توزيعات أرباح عن المساهمة فى منشأة أخرى .
ولا يتناول هذا المعيار الإيرادات الناتجة عن اتفاقيات التأجير وتوزيعات الأرباح الناتجة عن الاستثمارات التى يتم المحاسبة عنها بطريقة حقوق الملكية (معيار رقم 18) وعقود التأمين فى شركات التأمين (معيار رقم 37) والتغير فى القيمة العادلة للأصول والالتزامات المالية أو التصرف فيها ( معيار رقم 26) والتغير فى قيم الأصول المتداولة الأخرى والزيادة الطبيعية فى قطعان الماشية والإنتاج الزراعى وانتاج الغابات (معيار رقم 35) ومستخرجات المناجم الطبيعية .

2/3 المقصود بالايراد :
هو إجمالى تدفق المنافع الاقتصادية الداخلة للمنشأة خلال الفترة المالية والتى تنشأ من ممارسة المنشأة لأنشطتها العادية ويشار إليه بمسميات عديدة منها المبيعات والأتعاب والعوائد وتوزيعات الأرباح والإتاوات ، وينتج عن تلك التدفقات زيادة فى حقوق الملكية بخلاف الزيادات الناتجة عن مساهمات المشاركين فى رأس المال .
ويختلف الايراد عن المقصود بالدخل والذى يعرف الأخير بأنه الزيادة فى المنافع الاقتصادية خلال الفترة المحاسبية والتى تتمثل فى التدفقات الداخلة أو الزيادة فى قيم الأصول ، أو النقص فى الالتزامات التى ينتج عنها زيادة حقوق الملكية بخلاف الزيادة الناتجة عن مساهمات الشركاء فى الملكية وتجب عبارة الدخل كل من الإيرادات والأرباح .

2/4 - قياس الإيراد :
يقاس الايراد بالقيمة العادلة للمقابل المستلم أو المستحق للمنشأة ، ويقصد بالقيمة العادلة بانها هى القيمة التى يمكن بموجبها تبادل أصل أو تسوية التزام بين أطراف كل منهم لديه الرغبة فى التبادل وعلى بينة من الحقائق ويتعاملان بإرادة حرة .
عادة ما يتم تحديد قيمة الايراد الناتج عن أية معاملة بموجب اتفاق مشترك بين المنشأة والمشترى أو مستخدم الأصل موضوع الاتفاق ، ويقاس الايراد بالقيمة العادلة للمقابل المستلم أو المستحق مع الأخذ فى الاعتبار قيمة أى خصم تجارى أو خصم كمية تسمح به المنشأة ، وقد يكون المقابل :
2/4/1 فى معظم الحالات يأخذ المقابل شكل النقدية أو ما فى حكمها وتتوقف قيمة الايراد على توقيت التدفق النقدى :
– ففى حالة أن يأخذ المقابل شكل النقدية أو ما فى حكمها فى تدفق فورى ، تكون قيمة الايراد هى المبلغ المستلم أو المستحق من النقدية أو ما فى حكمها.
– وقد يؤجل التدفق الداخل من النقدية أو ما فى حكمها فان القيمة العادلة للمقابل قد تقل عن القيمة النقدية المستلمة فعلا أو المستحقة، كأن تمنح المنشأة إئتمانا للمشترى بدون عائد أو قد تقبل من المشترى ورقة قبض لعائد يقل عن معدل العائد السارى بالسوق المقابل للبضاعة المباعة.
2/4/2 -فى حالة إذا ما تم اتفاق على تبادل بضائع أو خدمات ذات طبيعة وقيم متماثلة فى تاريخ محدد ، لا يعتبر هذا التبادل معاملة ينتج عنها ايراد .
2/4/3 – إذا ما تم بيع بضائع أو تقديم خدمات فى عملية تبادل مقابل بضائع أو خدمات ذات طبيعة وقيم مختلفة ، يعتبر التبادل فى هذه الحالة معاملة ينتج عنها ايراد ويقاس بالقيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المستلمة بعد أن يتم تعديلها بأية تحويلات لنقدية أو ما فى حكمها ، وفى حالة عدم تحقيق ذلك ، يقاس الايراد بالقيمة العادلة للبضائع أو الخدمات المقدمة بعد أن يتم تعديلها بأية تحويلات لنقدية أو ما فى حكمها .

2/5 - الاعتراف بالإيراد :
2/5/1- الاعتراف بالإيراد الناتج عن بيع بضائع إذا تم استيفاء الشروط المقررة بالمعيار مجتمعة وهى :
‌أ - أن تقوم المنشأة بتحويل المخاطر والعوائد الأساسية لملكية السلع إلى المشترى.
‌ب - ألا تحتفظ المنشأة بحق التدخل الإدارى المستمر بالدرجة التى ترتبط عادة بالملكية ، أو الرقابة الفعالة على السلع المباعة .
‌ج - أن يمكن قياس قيمة الايراد بشكل دقيق .
‌د - أن يتوافر توقع كاف عن تدفق المنافع الاقتصادية المصاحبة للمعاملة إلى المنشأة .
‌ه - إمكانية تحديد قيمة التكاليف التى تحملتها أو ستتحملها المنشأة فيما يتعلق بالمعاملة بشكل دقيق .

2/5/2 - الاعتراف بالايراد الناتج عن تقديم خدمات يستلزم استيفاء الشروط المقررة بالمعيار مجتمعه وهى :
‌أ - يمكن قياس قيمة الايراد بدقة .
‌ب - أنه من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المتعلقة بالمعاملة للمنشأة .
‌ج - أنه يمكن القياس الدقيق لدرجة إتمام العملية فى تاريخ الميزانية([3]) .
‌د - أنه يمكن القياس الدقيق للتكاليف التى تم تكبدها فى العملية وكذلك التكاليف اللازمة لإتمامها .

مثال : كيفية تطبيق طريقة نسبة الإتمام " فى تحديد إيرادات نشاط المقاولات (التركيز على مايهم الفاحص الضريبى )([4]) .
أبرمت شركة المقاولات (….) عقد مع النادى الأهلى لبناء الفرع الجديد له فى مدينة ( ….) قيمته 45 مليون جنيه ، وقد قدرت الشركة تكلفة إتمام تنفيذ الفرع بمبلغ 37.5 مليون جنيه . ومدة التنفيذ 3 سنوات ابتداء من عام 2004 ، وفى السنة الثانية وافق العميل على إجراء بعض التعديلات فى العقد ترتب عليها زيادة قيمة التعاقد بمبلغ 7.5 مليون جنيه وزيادة تكاليف التعاقد بمبلغ 4.5 مليون جنيه ، وقد بلغت التكاليف الفعلية خلال سنوات العقد 16.5 مليون جنيه عن عام 2004 ، ومبلغ 10 مليون جنيه عن عام 2005 ومبلغ 15.5 مليون جنيه عن عام 2006 ، وقد حددت الشركة نسبة الاتمام فى نهاية كل فترة وفقا لطريقة([5]) نسبة التكاليف الفعلية (المتكبدة) حتى تاريخه إلى التكاليف الكلية المقدرة للمعاملة .
فى ضوء البيانات السابقة يتم اثبات ايراد عقد المقاولة وفقا للمعادلة التى حددها المعيار :
نسبة الاتمام =

اجمالى التكاليف الفعلية للعقد حتى تاريخه
اجمالى تكاليف العقد المقدرة للعقد كله

فى السنة الأولى

=

16.5

÷

37.5

=

33

%
فى السنة الثانية

=

26.5

÷

42

=

63.095

%
فى السنة الثالثة

=

42

×

42

=

100

%
وعلى الفاحص الضريبى التأكد من ايرادات عقد المقاولة قد تحددت وتم ادراجها فى قائمة الدخل خلال سنوات العقد وفقا لطريقة مستوى الاتمام التى حددها المعيار المحاسبى على النحو التالى :

أ – قياس الايرادات :
1 – إيرادات سنة 2004 :
= 45 مليون جنيه

×

44%

=

19.8

مليون جنيه

2 – إيرادات محققة حتى نهاية سنة 2005 :
= 52.5 مليون جنيه

×

63.095%

=

33.125

مليون جنيه
إيرادات السنة الثانية فقط= 33.125 – 19.8= 13.325 مليون جنيه

3 – ايرادات محققة حتى نهاية سنة 2006
= 52.5 مليون جنيه

×

100 %

=

52.5

مليون جنيه
ايرادات السنة الثالثة فقط = 52.5- 33.125 = 19.375 مليون جنيه

وعلى الفاحص الضريبى التأكد من قيد هذه الايرادات فى دفاتر الشركة واثباتها فى قائمة الدخل عن الفترة المنتهية فى 31/12/0000 وذلك خلال سنوات تنفيذ العقد .

ب – بيان الأثر فى قائمة دخل الشركة عن سنوات تنفيذ العقد (المبالغ بالمليون)
اجمالى التكاليف والايرادات حتى نهاية العام 31/12/000

مايخص سنوات سابقة من التكاليف والايرادات المحققة

ما يخص الفترة من التكاليف والايرادات المحققة

بيانات السنة


19.8

16.5



-

-



19.8

16.5

السنة الاولى (2004)
الايرادات
45 مليون × 44 %
التكاليف
37.5 مليون × 44 %
3و3

-

3و3

النتائج ( أرباح)


33.125

26.450



19.8

16.5



13.325

9.95

السنة الثانية (2005)
الايرادات
52.5 × 63.095 %
التكاليف
42 × 63.095 %
6.675

3و3

3.375

النتائج ( أرباح)


52.5

42.0



33.125

26.450



19.375

15.55

السنة الثالثة (2006)
الايرادات
52.5 × 100 %
التكاليف
42 × 100 %
10.5

6.675

3.825

النتائج ( أرباح)
وعلى الفاحص الضريبى ملاحظة مايلى :
1 - لاتوجد أعمال تحت التنفيذ فى جانب الأصول بقائمة المركز المالى لهذه العملية ، حيث أن الطريقة التى تم اتباعها فى حساب مستوى الاتمام قد أخذت جميع التكاليف الفعلية التى تم أنفاقها حتى تاريخ إعداد القوائم المالية فى الحسبان .
2 - تحجز الشركات نسبة من الأرباح المحققة كمخصص للأعمال الجارى تنفيذها لمقابلة الخسائر المحتملة للجزء الباقى من العملية .
3 - على الفاحص الضريبى التفرقة بين العمليات التى تصل نسبة الاتمام فيها إلى اقل من 50% ، حيث يتم تكوين مخصص بالفرق بين ايرادات وتكاليف المقاولة حتى تاريخ اعداد القوائم المالية .
والعمليات التى تزيد نسبة اتمامها عن 50% فيتم عادة تكوين مخصص وفقا للنسبة المتبقية لاتمام العقد مضروبا فى اجمالى ربح المقاولة حتى تاريخ اعداد القوائم المالية أو حسب ما ينص عليه النظام الأساسى للشركة.
4 - على الفاحص الضريبى مراعاة رد تلك المخصصات للوعاء الضريبى حيث لا تعد من التكاليف من وجهة نظر التشريع الضريبى .

2/5/3 – الاعتراف بالايراد الناتج عن استخدام الآخرين لموارد المنشأة والتى ينتج عنها عوائد وإتاوات وتوزيعات أرباح وفقا لشروط عامة وأسس خاصة لكل نوع من الايرادات :
2/5/3/1 – الشروط العامة :
‌أ - يكون من المتوقع بشكل كبير تدفق المنافع الاقتصادية المصاحبة للمعاملة الى المنشأة .
‌ب - يمكن قياس الايراد بشكل يعتمد عليه .
2/5/3/2 – الأسس الخاصة بنوعية الايراد :
أ – فيما يتعلق بالعوائد[6]) على أساس نسبة زمنية أخذا فى الاعتبار معدل العائد المستهدف على الأصل حيث يعتبر معدل العائد المستهدف على الأصل هو المعدل الواجب استخدامه لخصم التدفقات النقدية المستقبلية المتوقعة خلال فترة عمر الأصل حتى تتساوى مع صافى القيمة الحالية للأصل .
أيها القارئ العزيز أرجو أن تعيد قراءة صدر المعيار رقم (2) حيث أشرنا إلى نوع من المعاملات تقوم به المنشأة بمنح ائتمانا للمشترين بدون عائد أو قد تقبل من المشترى ورقة قبض لعائد يقل عن معدل العائد السارى بالسوق.
هذه المعاملات يترتب عليها أن القيمة العادلة لمقابل الخدمة أو البضاعة تقل عن القيمة التى سوف يتسلمها البائع فى المستقبل من المشترى وهذا الفرق يتمثل فى قيمة فوائد التمويل المتعلقة بتأجيل التدفق النقدى .

وقد الزم المعيار فى مثل هذه الحالات مايلى ( على الفاحص الضريبى مراعاة ما أوجبه المعيار ) :
1 - اثبات القيمة العادلة لمقابل البضاعة أو الخدمة بدفاتر الجهة البائعة كإيراد فى تاريخ التعاقد وذلك بسعر البيع النقدى دون الفوائد .
ويتم الوصول إلى تلك القيمة العادلة باستخدام معدل العائد السابق على نفس النوع من أداة الوفاء الممنوحة من عملاء ( ورقة قبض مثلا ) بنفس التقييم الائتمانى أو معدل العائد المستخدم لخصم القيمة الاسمية لأداة الوفاء للوصول إلى سعر البيع النقدى الحالى للسلع أو الخدمات .
2 – إثبات الفرق بين القيمة العادلة للمقابل وبين القيمة الاسمية تحت حساب "عوائد " ويتم الاعتراف بتلك العوائد كإيراد عندما تستحق وذلك خلال فترة الائتمان .
3 – يجب الأخذ فى الاعتبار أن ايراد العائد لابد وان يتضمن قيمة استهلاك الخصم أو العلاوة أو أى فرق بين القيمة الدفترية للسند وقيمته فى تاريخ الاستحقاق .
ب – فيما يتعلق بالأتاوات([7]) على اساس مبدأ الاستحقاق وطبقا لشروط الاتفاق الخاص بها ، إلا إذا تبين تبعا لطبيعة المعاملة أنه من المناسب الاعتراف طبقا لأسس أخرى مناسبة ومنطقية وعلى الفاحص الضريبى التفرقة بين الحالات التالية كما جاء فى ( ملحق المعيار رقم 11) :-
1 - حالة استخدام المرخص له استخدام تكنولوجيا معينة لفترة محدودة ، فى هذه الحالة يمكن الاعتراف بالايراد بطريقة القسط الثابت على مدار فترة التعاقد (المبلغ الاجمالى ÷ الفترة الزمنية) .
2 - حالة استخدام المرخص له كافة الحقوق بحرية ولا يكون على مانح الترخيص التزامات أخرى واجبة التنفيذ ، تعتبر هذه العمليات فى جوهرها عملية بيع ويتم الاعتراف بالايراد فى وقت البيع .
3 - فى بعض الحالات يتوقف تحصيل رسوم الترخيص أو الاتاوة على وقوع أحداث مستقبلية . فى مثل هذه الحالات يتم الاعتراف بالايراد الخاص بها فقط عندما يكون هناك احتمال كبير بأن الرسوم أو الاتاوة سيتم تحصيلها وغالبا ما يتوفر هذا الاحتمال عند وقوع الأحداث المستقبلية المنتظرة (كحالة اقتران تدريب العاملين على بيع سلعة معينة بمواصفات معينة عند منح العلامة التجارية من الشركة مانحة الترخيص لسلعة ما ..).
ج - فيما يتعلق بتوزيعات الأرباح : يتم الاعتراف بها حينما يصدر الحق لحاملى الأسهم فى تحصيل مبالغ هذه التوزيعات .


(3) المعيار المحاسبى المصرى رقم (14) – تكلفة الاقتراض :
3/1 – هدف المعيار :
يهدف هذا المعيار إلى تحديد المعالجة المحاسبية لتكلفة الاقتراض ويتطلب هذا المعيار بشكل عام معالجة تكاليف الاقتراض كمصروفات فور تكبدها ومع ذلك فإنه يسمح كمعالجة بديلة برسملة تكلفة الاقتراض التى ترجع مباشرة إلى اقتناء أو إنشاء أو إنتاج أصل مؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض .

3/2 – نطاق المعيار :
يطبق هذا المعيار عند المحاسبة عن تكلفة الاقتراض ولا يتعامل هذا المعيار مع التكلفة الفعلية أو المحسوبة (الضمنية) لحقوق الملكية بما فى ذلك حقوق ملكية الاسهم الممتازة التى لا تبوب كالتزام .

3/3 – المقصود بتكلفة الاقتراض :
هى الفوائد والتكاليف الأخرى التى تتكبدها المنشأة نتيجة لاقتراض الأموال ، وقد تشمل تكلفة الاقتراض مايلى :
‌أ - الفوائد أو الأعباء البنكية على كل من حسابات السحب على المكشوف والاقتراض القصير والطويل الاجل .
‌ب - استهلاك الخصم أو العلاوة المتعلقة بالاقتراض .
‌ج - استهلاك التكاليف الأخرى التى تتكبدها المنشأة من أجل الاقتراض .
‌د - فروق العملة التى تنشأ من الاقتراض بالعملة الأجنبية إلى المدى الذى تعتبر فيه تلك الفروق تعديلا لتكلفة الفوائد .

3/4 - معالجة تكلفة الاقتراض :
حدد المعيار المحاسبى طريقتان للمعالجة :
3/4/1 – المعالجة القياسية ، وطبقا لها يتم اعتبار تكلفة الاقتراض مصروفات تحمل على الفترة التى تكبدت فيها المنشأة هذه التكلفة بغض النظر عن كيفية استخدام القروض .
3/4/2 – المعالجة البديلة المسموح بها ، وطبقا لها يتم رسملة تكلفة الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء أو إنشاء أو إنتاج أصل مؤهل وتحميلها كجزء من تكلفة هذا الأصل . ويجب تحديد مبلغ تكلفة الاقتراض المؤهل للرسملة طبقا لهذا المعيار .
شروط الرسملة :
1 - ان يكون الأصل الذى يتم تحميله بتكلفة الاقتراض مؤهلا لتلك الرسملة . ويعرف الأصل المؤهل للرسملة بانه ذلك الأصل الذى يتطلـب بالضرورة فترة زمنية طويلة لتجهيزه للاستخدام فى الأغراض المحددة له أو لبيعه .
ومن أمثلة الأصول المؤهلة لتحمل تكلفة الاقتراض بنود المخزون التى يتطلب تجهيزها فترة زمنية طويلة لتكون فى صورة قابلة للبيع ، وكذا المصانع ومحطات توليد الطاقة والاستثمارات العقارية .
ولا تعتبر من الأصول المؤهلة لتحمل تكلفة الاقتراض الاستثمارات الأخرى وبنود المخزون التى تصنع بصفة روتينية أو بصفة متكررة فى فترة زمنية قصيرة . كذلك لا تعتبر من الأصول المؤهلة لتحمل تكلفة الأقتراض تلك الأصول التى تكون جاهزة للاستخدام فى الأغراض المحددة لها أو البيع فى نفس تاريخ اقتنائها .
2 - ان يكون متوقعا أن تتسبب الرسملة فى خلق منافع اقتصادية مستقبلية للمنشأة .
3 - أن تكون هناك إمكانية لقياس تكلفة الأقتراض بشكل يمكن الاعتماد عليه

تحديد تكلفة الاقتراض المؤهلة للرسملة :
على الفاحص الضريبى مراعاة ما جاء بالمعيار ومدى تطبيقه من قبل المنشأة على النحو التالى :
1 – الاقتراض بغرض الحصول على اصل بعينه :
إذا قامت المنشأة باقتراض أموال خصيصاً بغرض الحصول على أصل بعينة مؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض فان تكلفة الاقتراض المتعلقة مباشرة بهذا الأصل يمكن تحديدها بسهولة .
2 - الاقتراض غير مخصص لاقتناء أصل معين :
فى هذه الحالة يصعب تحديد قيمة تكلفة الاقتراض المتعلقة مباشرة باقتناء الأصل وبالتالى يصبح التقدير الحكمى أمراً مطلوباً .
3 - استثمار الأموال المقترضة مؤقتا :
قد يتم عادة استثمار أموال مقترضة مؤقتا إلى حين أنفاقها على اصل معين ، وعند تحديد قيمة تكلفة الاقتراض التى يتم رسملتها خلال فترة ما فإنه يتم تخفيض تكلفة الاقتراض التى تم تكبدها بقيمة أى ايراد مكتسب من استثمار الأموال المقترضة .
4 - استخدام معدل الرسملة :
عندما يتم الاقتراض بصفة عامة وتستخدم الأموال المقترضة فى اقتناء أصل مؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض ، فإنه يجب تحديد قيمة تكلفة الاقتراض التى يمكن رسملتها باستخدام معدل للرسملة على الانفاق الخاص بهذا الأصل . ويجب أن يحسب هذا المعدل على أساس المتوسط المرجح لتكلفة الاقتراض للمنشأة عن القروض القائمة خلال المدة وذلك بعد استبعاد القروض التى تم إبرامها تحديداً بغرض إقتناء أصل بذاته مؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض . ويجب الا تزيد قيمة تكلفة الاقتراض المرسملة خلال فترة ما عن قيمة تكلفة الاقتراض التى تم تكبدها خلال تلك الفترة .

متى تبدأ الرسملة ؟؟
تبدأ رسملة تكلفة الإقتراض كجزء من تكلفة الأصل المؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض عندما :
‌أ - يتم الانفاق على الأصل .
‌ب - تكبد المنشأة تكلفة اقتراض .
‌ج - تكون الأنشطة اللازمة لإعداد الأصل للاستخدام فى الأغراض المحددة له أو بيعه للغير محل تنفيذ فى الوقت الحالى .

متى يمكن تعليق الرسملة مؤقتاً ؟؟
يجب التوقف عن رسملة تكلفة الاقتراض خلال الفترات التى تتعطل فيها أعمال الإنشاء الفعالة للأصل ، فى حين لا يتم عادة تعليق رسملة تكلفة الاقتراض خال فترة القيام باعمال فنية وإدارية جوهرية . كذلك لا يتم تعليق رسملة تكلفة الاقتراض عندما يكون التوقف المؤقت بمثابة خطورة ضرورية فى عملية إعداد الأصل للاستخدام فى الأغراض المحددة له أو لبيعه للغير فعلى سبيل المثال فان الرسملة تستمر فى الفترات المطلوبة لنضج المخزون أو الفترات الممتدة نتيجة تأخر إنشاء كوبرى بسبب ارتفاع منسوب المياه وإذا ما كان هذا أمراً عادياً فى المنطقة الجغرافية التى ينشأ فيها الكوبرى وفى الفترة محل الإنشاء .

متى يتم التوقف عن الرسملة ؟؟
1 - يجب الانتهاء من عملية رسملة تكلفة الاقتراض عندما يتم الانتهاء من كل الأنشطة الجوهرية اللازمة لإعداد الأصل المؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض للاستخدام فى الأغراض المحددة له أو لبيعه للغير .
2 - عندما يتم الانتهاء من إنشاء أجزاء من الأصل المؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض ويكون من الممكن استخدام كل جزء من هذه الأجزاء أثناء استمرار عملية إنشاء باقى الأجزاء الأخرى . فإنه يجب التوقف عن رسملة تكلفة الاقتراض على الأجزاء المنتهية طالما تم الانتهاء من كل الأنشطة الجوهرية اللازمة لإعداد هذه الأجزاء للاستخدام فى الأغراض المحددة أو لبيعها للغير .

مثال :
بافتراض ان جملة القروض التى حصلت عليها الشركة (…..) خلال عام 2005 لإنشاء مشروع عمارات سكنية للمتزوجين حديثا عبارة عن 3 مليون جنيه لمدة 12 سنة بمعدل 12 % تم تخصيصها لمشروع المتزوجين حديثا و 4 مليون جنيه لمدة 9 سنوات بمعدل 11 % و 2 مليون لمدة 4 سنوات بمعدل فائدة 10% - وقد بلغت جملة النفقات على المشروع 4 مليون جنيه .

فى ضوء بيانات المثال يتم احتساب تكلفة الفوائد التى يتم رسملتها والتى يجب أن يأخذها الفاحص الضريبى فى الاعتبار على النحو التالى :
1 - القروض المباشرة المخصصة للمشروع يتم احتساب تكلفتها وتحميلها مباشرة على المشروع كجزء من تكلفة الانشاء على النحو التالى :
تكاليف الاقتراض = 3000000 × 12 % = 360000 ج
2 - المبالغ التى تم انفاقها على المشروع تتجاوز مبلغ الـ 3 مليون جنيه ولذلك فان باقى التمويل وقدره مليون قد تم الحصول عليه من القروض الأخرى والتى ليست لها علاقة مباشرة بينها وبين المشروع السكنى ولذلك يتم احتساب معدل الرسملة للمبالغ المنصرفة من تلك القروض لرسملتها ضمن تكلفة إنشاء المشروع على النحو التالى :
الفائدة المحسوبة على القرض الثانى

=

4000000

×

11 %

=

440000

ج
الفائدة المحسوبة على القرض الثالث

=

2000000

×

10%

=

200000

ج




6000000





=

640000

ج
3 - معدل الرسملة يتم احتسابه على اساس قسمة تكلفة الاقتراض على المتوسط المرجح للقروض خلال الفترة على النحو التالى :
معدل الرسملة =

640000

= 10.667%
6000000
4 - يتم أحتساب تكلفة الاقتراض المرسلمة على النحو التالى :
تكلفة الاقتراض =
المليون التى تم الحصول عليها من القروض الأخرى× 10.667%= 106670
5 – اجمالى تكاليف الاقتراض التى يتم رسملتها كجزء من تكاليف انشاء المشروع وهى :
= 360000 + 106670 = 466670 ج

مثال :
بافتراض قيام إحدى الشركات بإنشاء أحد الأصول الثابتة الذى بدء العمل فيه فى 1/1/2005 ويتم الانتهاء منه بنهاية العام وقد تم تمويل الإنشاء بقروض من جملة القروض التى عقدتها الشركة دفعت الشركة عنها فوائد وعمولات بلغت 2.5 مليون جنيه ونظرا لعدم وجود علاقة مباشرة بين القروض التى تم عقدها وبين الأصل الثابت المؤهل للرسملة فتم تحديد معدل للرسملة لتحديد تكلفة الاقتراض وبلغت تكلفة الاقتراض المرسملة 3 مليون جنيه (المعدل× ما تم أنفاقه فعلا على المشروع) .
حيث أن تكاليف الاقتراض المرسملة تزيد عن الفوائد والعمولات المسددة عن القروض التى حصلت عليها الشركة بمقدار نصف مليون جنيه فان ما يتم رسملته وتحميله للأصل هو 2.5 مليون فقط وذلك يعنى أن هناك مصادر تمويل أخرى خلاف القروض هى التى أدت إلى الزيادة وقدرها نصف مليون جنيه .
وعلى الفاحص الضريبى أن يتأكد على ما اشترطه المعيار بان لاتزيد تكلفة الاقتراض المرسملة خلال الفترة عن قيمة تكلفة الاقتراض التى تم تكبدها خلال تلك الفترة وذلك عند احتساب معدل الرسملة وذلك بهدف تحميل الأصل المؤهل للرسملة بالتكلفة الفعلية للفائدة التى تتحملها الوحدة .

مثال :
بافتراض أن هناك أصل ثابت مؤهل لتحمل تكلفة الاقتراض عبارة عن فندق فى الساحل الشمالى منصرف عليه 7 مليون جنيه متضمنة فوائد مرسملة بلغت مليون جنيه وينتظر لأسباب قوية ان تنخفض الفائدة المتوقعة من الفندق ومن المتوقع أن تبلغ القيمة الاستردادية للفندق مبلغ 5 مليون جنيه فى هذه الحالة يسمح المعيار الخاص بالأصول الثابتة ان يتم اعتبار مبلـــغ 2 مليون ( 7 – 5 ) خسارة يتم تحميلها على قائمة الدخل وعلى الفاحص الضريبى التأكد من ذلك ولا يتم التخفيض بمقدار الفوائد المرسلمة البالغة مليون ولكن يتم التخفيض وفقا للقيمة التى تعود بالنفع على المنشأة من استخدام الأصل .

(4) المعيار المحاسبى المصرى رقم (15) الافصاح عن الاطراف ذوى العلاقة:
4/1 – هدف المعيار :
يهدف هذا المعيار إلى التحقق من أن القوائم المالية للمنشآت تتضمن الإفصاحات اللازمة للفت الانتباه إلى احتمالية تأثر المركز المالى والأرباح والخسائر بوجود الأطراف ذوى العلاقة وبنتيجة المعاملات معهم وأرصدتهم القائمة .

4/2 نطاق المعيار
يطبق هذا المعيار فى :
4/2/1 – تعريف الأطراف ذوى العلاقة والمعاملات المتبادلة :
والطرف ذو العلاقة يعتبر ذو علاقة بالمنشأة إذا :
أ - كان الطرف بطريقة مباشرة أو غير مباشرة من خلال وسيط أو اكثر:
1 - يسيطر ، أو تحت سيطرة ، أو تحت سيطرة مشتركة للمنشأة (ويتضمن هذا الشركة القابضة ، الشركات التابعة ، الشركات الشقيقة والزميلة) .
2 - له نصيب فى المنشأة مما يعطيه حق التأثير الهام على المنشأة .
3 - له سيطرة مشتركة على المنشأة .
ب – كان شركة شقيقة للمنشأة([8]) .
ج - كان مشروعا مشتركا والمنشأة شريك فى هذا المشروع([9]) .
د - كان عضوا أساسياً فى الإدارة العليا سواء للمنشأة أو شركتها القابضة.
هـ- كان عضواً قريبا لعائلة شخص تم ذكره فى ( أ ) و ( د ) .
و - كان منشأة تحت السيطرة أو السيطرة المشتركة أو التأثير الهام لأشخاص فى الفقرة ( د ، هـ) بما يملكونه من قوة تصويت هامة بطريقة مباشرة أو غير مباشرة .
ز - كان نظاما مستقلا عن المنشأة لمزايا ومعاشات التعاقد لصالح العاملين فى المنشآت أو أى منشأة لها علاقة بالمنشأة .

أما الأطراف ذوى العلاقة : هى تبادل الموارد أو الخدمات أو الالتزامات فيما بين الأطراف بغض النظر عن وجود مقابلا تم تحميله لهذا التبادل.

4/2/2 – تعريف الأرصدة القائمة ما بين المنشأة والأطراف ذوى العلاقة .
4/2/3 – تعريف الظروف والتى من أجلها يكون الافصاح فى ما سبق ضرورى ومطلوب .
4/2/3 – تحديد الإفصاحات المطلوبة .

4/3 – الآثار الناتجة عن اتباع طريقة ما لتقييم وتسعير المعاملات بين الأطراف ذوى العلاقة :
4/3/1 - آثار محاسبية :
‌أ - نظرا لاتباع الأطراف ذوى العلاقة لسياسة متحيزة فى تسعير المعاملات المتبادلة وذلك لتوجيه وتعديل الأرباح المحاسبية من فرع لآخر حتى تتمكن المجموعة ككل من تحقيق هدفها وهو تعظيم الأرباح الكلية لها . فان ذلك يؤدى إلى عدم موضوعية النتائج الأمر الذى يجعل القوائم المالية لا تتسق مع المبادىء المحاسبية المتعارف عليها مثل الموضوعية، المقابلة السليمة بين النفقات والايرادات والثبات والإفصاح.
‌ب - إذا كانت المعاملات بين الأطراف ذوى العلاقة متمثلة فى شراء أو بيع بضاعة ، فان المشكلة فى هذه الحالة تظهر فى حالة بقاء هذه الأصناف لدى الشركة المشترية ضمن مخزون آخر المدة دون استخدام أو بيع . حيث يترتب على ذلك ظهور أرباح لدى الشركة المرتبطة البائعة وتكلفة لدى الشركة المرتبطة المشترية .
وبالتالى يمكن ان تتخذ هذه الوسيلة لنقل الأرباح من إحدى الشركات المرتبطة الموجودة فى دولة ذات معدلات ضرائب مرتفعة إلى شركة أخرى مرتبطة موجودة فى دولة تتمتع بمعدلات ضرائب منخفضة .
وعلى الفاحص الضريبى ضرورة استبعاد هذه الأرباح من دفاتر الشركة التابعة مقابل استبعاد قيمة هذه الأرباح التى تتضمنها الصفقة من دفاتر الشركة المشترية بحيث تظهر بتكلفتها .

4/3/2 – آثار ضريبية :
أ – تجنب الأعباء الضريبية :
تمارس الشركات متعددة الجنسيات نشاطها من خلال فروع وشركات تابعة تعمل فى عدد من الدول والتى تختلف فيما بينها من حيث أنظمة الضرائب. وحيث أن هدف الشركة هو تعظيم الأرباح الكلية لذلك تستخدم الشركة استراتيجية تسعير التحويلات المتبادلة داخل نطاق المجموعة لتخفيض الأعباء الضريبية المستحقة على الشركة .
ب – ترحيل الخسائر بين الشركات ذات العلاقة المرتبطة :
قد تحقق الشركة الأم مثلا خسائر وتتوقع عدم تغطية هذه الخسائر خلال المدة المسموح بها بالترحيل للأمام([10]) لذلك تلجأ إلى المغالاة فى أسعار التحويلات إلى الشركة المرتبطة والتى تحقق أرباح ، مما يترتب عليه :
– زيادة فى إيرادات الشركة البائعة ( الأم ) مما يقلل من الخسائر المحققة .
– زيادة فى تكاليف الشركة المشترية ( التابعة ) مما يؤدى إلى تخفيض فى أرباحها الخاضعة للضريبة .

موقف قانون الضرائب المصرى :
تنبه المشرع المصرى لما يقوم به بعض الأشخاص المرتبطون([11]) بوضع شروط فى معاملاتهم التجارية أو المالية تختلف عن الشروط التى تتم بين أشخاص غير مرتبطين بهدف تخفيض وعاء الضريبة أو نقل عبئها من شخص خاضع للضريبة إلى آخر معفى منها أو غير خاضع لها . ولذلك عمد المشرع إلى أن يكون لمصلحة الضرائب فى مثل هذه الحالات تحديد الربح للضريبة على أساس السعر المحايد ، ويتم تحديد السعر المحايد بإحدى الطرق التالية:
‌أ - طريقة السعر الحر المقارن ( سعر ذات السلعة أو الخدمة إذا تمت العلاقة بين الشركة وأشخاص غير مرتبطين) .
‌ب - طريقة التكلفة الاجمالية مضافا إليها هامش ربح .
‌ج - طريقة سعر إعادة البيع .

مثال :
فيما يلى بيانات عن تعاملات ( عن بضائع موضوع التقييم ) بين شخصين مرتبطين وبضائع أخرى مطابقة أو مماثلة
بيــــــان

البضاعة موضوع التقييم

البضاعة المطابقة أو المماثلة
السعر
الكمية
المستوى التجارى
المسافة بين موقع الإنتاج والمنشأة
وسيلة النقل

400 وحدة عملة
20000 قطعة
تاجر تجزئة
قريبة
عربات مقطورة

500 وحدة عمله
10000 قطعة
تاجر جملة
بعيدة
عربات مقطورة

فإذا علمت أن :
1 - تاجر الجملة يحصل على خصم تجارى قدره 5 % .
2 - خصم الكمية بمنح على الكميات وفقا لمايلى :
الكميات ( بالقطعة )

قيمة الخصم %
1 - 9999
10000 – 19999
20000 – 39999
40000 فأكثر

صفر
10
13
17

3 – النقل الداخلى للمسافة البعيدة فى بلد الإنتاج تقدر بـ 100 وحدة عملة والمسافة القريبة تقدر بـ 30 وحدة عملة .
فالمطلوب : من الفاحص الضريبى تحديد قيمة للبضاعة بين الأشخاص المرتبطين بافتراض توافر أكثر من قيمة للبضاعة المماثلة .
يتم التقييم بمعرفة الفاحص الضريبى بدأ من قيمة البضاعة المماثلة بالخصم أو الإضافة عليها للوصول إلى السعر الحر المقــارن على النحو التالى:

([1]) تعامل تكاليف الاقتراض بشكل عام كمصروفات تحمل على قائمة الدخل ومع ذلك ما يسمح كمعالجة بديلة برسملة تكلف الاقتراض ومن أمثلة الأصول المؤهلة لتحمل تكلفة الاقتراض بنود المخزون التى يتطلب تجهيزها فترة زمنية طويلة لتكون فى صورة قابلة للبيع ( مثل الكاوتش) – ولا تعتبر من الأصول المؤهلة لتحمله تكلفة الاقتراض بنود المخزون التى تصنع بصورة روتينية أو بصفة متكررة فى فترة زمنية قصيرة يراجع تفصيلا معيار رقم (14) فى الصفحات التالية من الكتاب .
([2]) وتستخدم أيضا طريقة الوارد أخيرا يصرف أولا عند فحص الاقرارات الضريبية لعامى 2005 و 2006 فقط ، حيث تم إلغاء تلك الطريقة فى المعايير المحاسبية الصادرة فى 2005 والتى يعمل بها فى فحص إقرارات سنة 2007 ومابعدها .
([3]) غالبا ما يطلق على طريقة الاعتراف بالإيراد الى المدى الذى تم تنفيذه من المعاملة اسم " طريقة نسبة الاتمام " وبموجب هذه الطريقة يتم الاعتراف بالايراد خلال الفترات المحاسبية التى يتم تأدية الخدمة خلالها ، ويوفر الاعتراف بالايراد بهذه الطريقة معلومات مفيدة عن مدى تقديم الخدمة ومستوى الأداء خلال الفترة ، ويتطلب المعيار المحاسبى المصرى الخاص بعقود الإنشاءات ( رقم 8 ) الاعتراف بالايراد باستخدام هذه الطريقة ( والذى يتناوله المؤلف تفصيلا مصحوبا بأمثلة رقمية فى القسم الثانى من الكتاب ) .
ويمكن تحديد مستوى اتمام المعاملات بأكثر من طريقة وتستخدم المنشأة الطريقة التى تحدد بدرجة مقبولة الخدمة التى تم تأديتها ، وفى ضوء طبيعة الخدمة المؤداة فإن الطرق التى يمكن استخدامها هى :
أ - حصر الأعمال المنفذة .
أو ب- حساب نسبة الخدمات التى تم أداؤها حتى تاريخه الى اجمالى الخدمات الواجب أداؤها.
أوجـ- حساب نسبة التكاليف المتكبدة حتى تاريخه الى التكاليف الكلية المقدرة للمعاملة وتتضمن التكاليف المتكبدة حتى تاريخه تلك التكاليف التى تعكس الخدمات المؤداة حتى تاريخه فقط ، أما إجمالى التكاليف المقدرة للمعاملة فتتضمن التكاليف التى تعكس الخدمات المؤداة أو التى سيتم تأديتها ، وغالبا ان الدفعات الدورية والدفعة المقدمة المستلمة لاتعكس فيمة الخدمات المؤادة .
ومما هو جدير بالملاحظة أن القانون 91 لسنة 2005 قد أخذ بالطريقة الأخيرة فقط عند حساب نسبة مستوى الاتمام لاغراض حساب الضريبة مما قد يثير كثيرا من المشكلات فى التطبيق العملى لعدم شيوع استخدام تلك الطريقة فى شركات المقاولات.
([4]) يمكن الرجوع للدراسة التفصيلية لنشاط المقاولات محاسبيا فى كتاب المؤلف عن المحاسبة عن التكلفة – تأصيل نظرى وتطبيق عملى – الصادر فى 1998 – حيث تقتصر الدراسة فى هذا الكتاب كما هو موضح على اهتمامات الفاحص الضريبى .
([5]) تم الاقتصار على هذه الطريقة دون غيرها بالرغم من ورود ثلاث طرق لتحديد مستوى الاتمام فى المعيار المحاسبى ، حيث ان القانون الضريبى 91 لسنة 2005 قد اقتصر فقط على الطريقة الموضحة فى الحالة العملية .

([6]) عوائد ( فوائد) مقابل استخدام النقدية أو ما فى حكمها أو المبالغ المستحقة للمنشأة .. مثال القروض التى تقرضها ( أو الممنوحة) من المنشأة للغير وتتقاضى عنها فائدة دورية متفق عليها عند الإصدار وتستحق بصرف النظر عن نتيجة السنة المالية من ربح أو خسارة .. أو مبيعات التقسيط التى يتم بموجبها سداد المقابل على أقساط وتستحق عنها فائدة لقاء تقسيط قيمتها على المشترى .

([7]) يقصد بايراد الأتاوات بأنها مقابل استخدام الأصول طويلة الأجل من قبل المرخص له الخاصة بالمنشأة ( مانحة الترخيص ) مثل براءات الأختراع والعلامات التجارية وحقوق الطبع والنشر وبرامج الحاسب الآلى ، حقوق طبع الموسيقى ، النسخ الأصلية للتسجيلات ، أفلام الصور المتحركة و …
([8]) تعرف الشركة الشقيقة كما جاء فى المعيار المحاسبى المصرى رقم (18) بانها شركة يكون للمستثمر فيها نفوذ مؤثر ولكنها ليست شركة تابعة كما أنها ليست حصة فى مشروع مشترك للمستثمر وتتضمن أيضا شركات الأفراد .
([9]) المشروع المشترك كما جاء فى المعيار المحاسبى المصرى رقم (27) هو اتفاق تعاقدى يقوم بموجبه طرفان أو أكثر بممارسة نشاط اقتصادى خاضع لرقابة مشتركة .

([10]) يسمح القانون الضريبى المصرى بترحيل الخسارة الى الأمام بحد أقصى 5 سنوات .
([11]) الشخص المرتبط فى القانون 91 لسنة 2005 هو كل شخص يرتبط بممول بعلاقة تؤثر فى تحديد وعاء الضريبة .
([12]) يراجع تفصيلا جزء الأحكام الخاصة فى تحديد صافى الأرباح الخاضعة للضريبة فى الأجزاء التالية من الكتاب للتعرف على الحالات العملية بالجزء .